Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-332/13-4/MD
z 27 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie najmu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym, pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-332/13-2/DS, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 5 sierpnia 2013 r., Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek w terminie pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od marca 2010 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem zgodnie z PKD 74.90.Z jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. W 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu budynku użytkowego o funkcji biurowej, którego jest właścicielem od 1992 r. Budynek ten nie jest majątkiem firmy, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie jest również wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązał się udostępnić najemcy wyżej wymieniony budynek w dniu 1 września 2012 r., po uprzednim przygotowaniu przedmiotu najmu, tj. dokonaniu na własny koszt prac remontowych budynku według projektu aranżacji, stanowiącego załącznik do umowy. Celem wynajęcia lokalu Wnioskodawca podjął także kroki związane z jego najmem przed datą podpisania umowy, tj. prowadził rozmowy w celu jego wynajęcia, konsultował zapisy umowy z kancelarią prawną, dokonywał remontu budynku. Umowa została zawarta na czas określony 5 lat (60 miesięcy) liczony od dnia udostępnienia lokalu. Umowa zawiera także klauzulę o możliwości automatycznego przedłużenia umowy na kolejne 5 lat, jeżeli żadna ze stron nie złoży w terminie do 9 miesięcy przed upływem pierwszego pięcioletniego okresu, oświadczenia w formie pisemnej o braku woli przedłużenia umowy.

W okresie trwania umowy Wnioskodawca zobowiązał się również do ponoszenia kosztów konserwacji, napraw głównych budynku i jego podstawowych urządzeń (węzeł cieplny, wentylatorownia), w tym naprawy dachu, elewacji i zewnętrznych przyłączy. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca ponosił będzie także koszty opłat podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie, a do dnia odbioru budynku - koszty energii elektrycznej i cieplnej, wody, wywozu nieczystości oraz odprowadzania ścieków. Pozostałe koszty, w tym koszty modernizacji budynku, dostosowania przeznaczenia budynku z biurowej na gastronomiczną, koszty ochrony i ubezpieczeń ponosił będzie Najemca, z tym, iż każda zmiana przeznaczenia budynku będzie wymagała pisemnej zgody Wnioskodawcy. najemca zobowiąże się także w takim przypadku do uzyskania wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód wymaganych prawem. Od dnia odbioru najemca będzie opłacał także koszty eksploatacyjne związane z budynkiem, np. koszty energii elektrycznej, wody i ścieków.

Zgodnie z umową, czynsz płatny jest z góry do 14 dnia każdego miesiąca na konto wskazane w umowie. Czynsz będzie waloryzowany corocznie od stycznia o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za poprzedni rok kalendarzowy, ogłaszany przez Prezesa GUS. Pierwsza waloryzacja nastąpi w 2013 r.

Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego w VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1, tj. do wysokości wartości sprzedaży opodatkowanej 150.000,00 zł. Po przekroczeniu tej kwoty zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nie zamierza rozpoczynać działalności gospodarczej w zakresie najmu lub dzierżawy. Zarówno przychody z działalności gospodarczej, jak i z najmu w latach 2012 -2013 rozliczał na zasadach ogólnych - podatek według skali.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał:

1. Przedmiotem umowy najmu są budynki wraz z miejscami parkingowymi położone na terenie zabudowanych działek gruntu nr 77, 78, 79, znajdujące się w W. Zgodnie z umową budynki oznaczają dwa budynki o funkcji biurowej o numerach ewidencyjnych 1140 i 1141, trzykondygnacyjne, gdzie jedna z kondygnacji w każdym budynku stanowi piwnicę, o łącznej powierzchni użytkowej 990,80 m2. Przy czym należy zaznaczyć, iż budynki te nie stanową odrębnych nieruchomości, połączone są ze sobą jedną klatką schodową oraz posiadają wspólną kotłownię i wspólne przyłącza do sieci miejskich.
2. Zgodnie z treścią „Warunków technicznych dla budynków i ich usytuowania” - rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (§ 3 pkt 12), lokal użytkowy to jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Lokalem użytkowym, zgodnie z definicją lokalu przyjętą na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali – jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne, w tym przypadku na cele biurowe. Zatem można przyjąć, że: oba budynki stanowią jeden lokal użytkowy jako zespół pomieszczeń (izb). Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż w Wydziale Meldunkowym Urzędu Miasta budynek nie posiada podziału na lokale (pomieszczenia, izby).
3. Umowa najmu zawarta jest z jednym kontrahentem.
4. Budynek od daty jego formalnego zwrotu w 1992 r. (w 1952 r. był zabrany rodzinie z rażącym naruszeniem wówczas obowiązujących przepisów), został fizycznie wydany dopiero w 2010 r. Przed wydaniem oraz obecnie nieruchomość posiadała statut budynku biurowego, a w chwili obecnej również przeznaczona jest na cele działalności biurowej. Budynek jest wynajmowany przez Wnioskodawcę dopiero od 2012 r. Od czasu wydania do 2012 r., kiedy to została wynajęta, nieruchomość nie była użytkowana.
5. Prace remontowe jakie były prowadzone w wynajmowanym budynku nie wymagały pozwoleń na budowę, czy jego modernizację. Prace remontowe związane były z wymianą stolarki okiennej i drzwiowej (zakup materiałów i montaż), malowaniem ścian w pomieszczeniach (zakup farb), wymianą glazury i terakoty w łazienkach (zakup materiałów i montaż, demontaż starej glazury i terakoty), wymianą armatury łazienkowej, poprawkami tynku, wymianą parapetów (zakup i montaż), wymianą instalacji elektrycznej oraz oświetlenia budynku, wymianą elewacji budynku, pracami brukarskimi przed budynkiem (remont parkingu), czyszczeniem i malowaniem ogrodzenia.
6. Wszelkie prace jakie były prowadzone w budynku oraz na terenie nieruchomości, na której znajduje się budynek, miały na celu przywrócenie pierwotnych cech wynajmowanej nieruchomości (zgodnie z umową - nieruchomość stanowią zabudowane działki gruntu wraz z budynkami).
7. Nieruchomość stanowi własność prywatną, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że sam fakt niewprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych nie powinien wykluczać możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają stanowiące własność, kompletne i zdatnie do użytkowania w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki, których okres użytkowania jest dłuższy niż rok. Sam fakt niewprowadzenia (wpisania nieruchomości do ewidencji) nie powinien przesądzać o jego momencie przyjęcia do użytkowania.
8. Do chwili obecnej nie dokonywane były odpisy amortyzacyjne, nie ujmowano w rozliczeniach odpisu jako kosztu uzyskania przychodu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody z najmu lokalu użytkowego o funkcji biurowej Wnioskodawca może rozliczać odrębnie, traktując je jako odrębne źródło przychodów - najem prywatny (niezwiązane z działalnością gospodarczą)?
2. Czy poniesione koszty związane z remontem lokalu przez podpisaniem umowy oraz udostępnieniem lokalu stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu?
3. Czy podstawą uznania wyżej wymienionych kosztów mogą być paragony fiskalne, pokwitowania, faktury czy rachunki?
4. Od kiedy Wnioskodawca ma prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych z tytułu tej nieruchomości i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym wymienione zostały m.in. następujące źródła przychodów:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
  

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
  
  

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
  

• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
  

• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
  
  

W świetle tych danych najem może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy) lub też być przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy). Brak jasnych uregulowań co do zasady wyboru. Kwestię tę, według Wnioskodawcy, pozostawiono w gestii podatnika (osobie oddającej rzecz w najem). Dodatkowym faktem wpływającym na możliwość rozliczania najmu jak odrębnego źródła przychodów niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą ma fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi składników majątku firmy, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, prowadzonej w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 9a ust. 6 tejże ustawy, podatek z tytułu najmu może On rozliczać na zasadach ogólnych - podatek według skali lub w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi US pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w wyznaczonym w ustawie terminie tj. do 20 stycznia roku podatkowego. Podatek zaś z tytułu działalności gospodarczej, jak twierdzi Wnioskodawca, może rozliczać na zasadach ogólnych - podatek wg skali lub na zasadach podatku liniowego.

Zgodnie z art. 22 wyżej wymienionej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem do kosztów uzyskania Wnioskodawca może zaliczyć wydatki, które zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tj. w celu uzyskania przychodów z najmu, a które nie są wymienione art. 23 ustawy. Według Wnioskodawcy brak umowy najmu w momencie dokonywania wydatków remontowych nie wyklucza ich zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów z najmu, gdyż nakłady te miały na celu osiągnięcie przychodu. Poniesienie wydatków remontowych dokonane było w celu przygotowania lokalu do wynajęcia. W tym czasie prowadzone były działania m. in. rozmowy, celem wynajęcia lokalu.

Podstawą do rozliczania kosztów z tytułu najmu jest fakt ich poniesienia, czyli „faktycznej zapłaty”. W ustawie nie sprecyzowano zasad i wymogów w zakresie dokumentowania wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów z najmu. W związku z tym za ich udokumentowanie należy przyjąć każdy dokument, z którego będzie wynikał fakt poniesienia i związek z uzyskanym przychodem, np. paragony fiskalne, pokwitowania, dowody opłaty, faktury, rachunki itp. Przy czym w przypadku pełnego udokumentowania kosztu za pomocą paragonu fiskalnego, na którym istnieją jedynie dane sprzedawcy, możliwe jest dokonanie adnotacji ręcznej z danymi odbiorcy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem amortyzację budynku, a tym samym zaliczanie odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, można zacząć z dniem przyjęcia do używania, tj. podjęcia decyzji o najmie lokalu, jeszcze przed podpisaniem umowy najmu z potencjalnym najemcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
  

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
  
  

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zatem pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,
2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
   
   

Przy czym, możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest wykonywany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Podatnik uzyskujący przychody z tytułu najmu, dzierżawy, zobowiązany jest przede wszystkim uwzględnić warunki, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie wówczas, gdy prawidłowo oceni, że jego aktywność zarobkowa nie spełnia przesłanek, o których mowa ze wskazanym powyżej przepisie, oraz jeżeli przedmiotem najmu nie są składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą, podatnik ma prawo kwalifikacji przychodów z tytułu najmu, dzierżawy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, iż co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy).

Wskazać również należy, iż w świetle przepisów powyższej ustawy wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, zależy od podatnika.

Przepisy ww. ustaw nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów z obydwu ww. źródeł przychodów. Również zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje, że przychody mogą być zaliczone do tej działalności, o ile nie zostały zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika zatem, iż najpierw należy ustalić, czy dana umowa najmu, generująca przychody, jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie, bądź dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, czy też generuje przychody poza tą działalnością. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii i zakwalifikowaniu przychodów do poszczególnych źródeł należy rozpatrywać możliwe zasady ich opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od marca 2010 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem zgodnie z PKD 74.90.Z jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. W 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu budynku użytkowego o funkcji biurowej, którego jestem właścicielem od 1992 r. Budynek ten nie jest majątkiem firmy, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie jest również wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Dodano, że nieruchomość stanowi własność prywatną, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli umowa najmu przedmiotowej nieruchomości nie została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane z jej wynajmu mogą być przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu najmu opisanego we wniosku jest prawidłowe.

Przychody uzyskiwane z tytułu umów najmu, które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych albo zgodnie z wolą podatnika ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określonym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu prywatnego według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów należy więc rozpatrywać w oparciu o ogólną zasadę dotycząca kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszy uzyskania przychodu, winien w myśl powoływanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek ze źródłem przychodów a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, a wydatki te w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Zatem generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ścisłe powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a poniesione koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Pamiętać przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest w rozpatrywanym przypadku najem nieruchomości. Jednakże na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania. W szczególności wykazanie tego związku oraz ocena należytego (prawidłowego) udokumentowania przez podatnika poniesionych wydatków nie leży w kompetencji tut. Organu podatkowego, gdyż wykracza poza zakres indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowania lokalu do wynajmu poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 22c pkt 1 ww. ustawy).

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis wymienia jedynie przykładowo, jakie koszty związane są z zakupem.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż:

• przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
  

• rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
  

• rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały, zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,
  

• adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,
  

• modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.
  
  

Dodać też należy, iż pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy.

Warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenia. Skoro tak, to co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

Tym samym, wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. zawarł umowę najmu budynku użytkowego o funkcji biurowej. Zgodnie z zawartą umową zobowiązał się udostępnić najemcy budynek będący przedmiotem najmu w dniu 1 września 2012 r. po uprzednim przygotowaniu przedmiotu najmu (dokonaniu prac remontowych budynku według projektu i aranżacji, stanowiącego załącznik do umowy). Zatem, koszty które Wnioskodawca poniósł były warunkiem zawarcia umowy i poniesione zostały przed oddaniem budynku w najem.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przeprowadzenie remontu w budynku poniesione do dnia przekazania tego budynku do używania zwiększają jego wartość początkową i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do powołanego powyżej art. 22a.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z treści art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów związanych z działalnością gospodarczą u podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkową księgę przychodów i rozchodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy metodzie tej nie ma znaczenia okres, którego koszt dotyczy, lecz okres, w którym został on poniesiony. Tym samym dla zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego istotny jest moment, w którym koszt został poniesiony.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego wykładnia językowa użytego sformułowania „koszty poniesione” wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc o faktycznie poniesionym wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Zatem wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Istotny jest bowiem moment poniesienia kosztu, czyli dzień zapłaty za fakturę, rachunek.

Wnioskodawca zamierza rozliczać przychody osiągane z najmu poza działalnością gospodarczą, jako najem prywatny na zasadach ogólnych. W związku z powyższym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy, zgodnie z którymi przez koszty poniesione należy rozumieć koszty faktycznie poniesione, zrealizowane w znaczeniu kasowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują jak ma być udokumentowany poniesiony koszt przez osobę fizyczną uzyskującą przychody z tytułu najmu prywatnego prowadzonego poza działalnością gospodarczą. Wskazać jednak należy, że aby dany wydatek mógł być uznany za poniesiony i stanowiący koszt uzyskania przychodów musi on być odpowiednio udokumentowany. Oznacza to, że w celu zaliczenia wydatków związanych z najmem do kosztów uzyskania przychodów wynajmujący powinien gromadzić dowody ich poniesienia, takie jak: rachunki, faktury, dowody przelewów bankowych, oraz inne dokumenty księgowe dokumentujące ponoszone wydatki związane z najmem.

Ponieważ przychody z najmu Wnioskodawca rozlicza poza działalnością gospodarczą (najem prywatny), przedstawiony we wniosku sposób dokumentowania poniesionych kosztów, o ile Wnioskodawca wskaże ścisły związek z uzyskiwanymi przychodami z tego tytułu, uznać należy za prawidłowy.

Ponadto w myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy budynek przeznaczony na wynajem, zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, a podatnik podejmie decyzję o amortyzacji, składnik majątku winien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków będących przedmiotem najmu od dnia przyjęcia ich do używania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że:

• przychody z najmu Wnioskodawca może zaliczyć do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• koszty związane z remontem budynków będących przedmiotem najmu, a poniesione przed udostępnieniem budynków najemcy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów,
  

• wskazany we wniosku sposób dokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu należy uznać za prawidłowy, o ile Wnioskodawca udowodni ich ścisły związek z uzyskiwanymi przychodami,
  

• Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków będących przedmiotem najmu od dnia przyjęcia ich do używania.
  
  

W tym miejscu zastrzec należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Zaznaczyć także należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy prowadzony najem spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.