INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca z uwagi na przedmiot działalności związany z eksploatowaniem instalacji emitującej gazy cieplarniane objęty jest systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. W ramach tego systemu Spółce przyznawana jest w trybie przewidzianym ustawą z dnia 28.04.2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 ze zm.) pula darmowych uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (dalej zwanych również: „Uprawnieniami do emisji” i „Uprawnieniami”). Uprawnienia do emisji są przyznawane podmiotowi posiadającemu instalację objętą systemem na poszczególne lata okresu rozliczeniowego. Uprawnienia do emisji są utrzymywane w Europejskim rejestrze uprawnień do emisji (zwanym dalej: Rejestrem), który to rejestr służy do ewidencjonowania, wydawania, posiadania, nabywania, zbywania i umarzania Uprawnień do emisji. Każdy podmiot eksploatujący instalację objętą systemem jest obowiązany do posiadania w Rejestrze specjalnego rachunku, zwanego „rachunkiem instalacji”. Zgodnie z przyjętym systemem, w terminie do dnia 28 lutego każdego roku na rachunek instalacji wydawana jest określona liczba uprawnień do emisji, jaka została przyznana danemu podmiotowi. Uprawnieniami do emisji podmioty objęte systemem mogą swobodnie rozporządzać, chyba że ww. ustawa o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych stanowi inaczej. Jednocześnie Wnioskodawca, jako podmiot objęty opisywanym systemem, zobligowany jest w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku do dokonywania umorzenia Uprawnień do emisji w odpowiedniej liczbie odpowiadającej wielkości emisji za poprzedni rok okresu rozliczeniowego pod rygorem obowiązku zapłaty kary pieniężnej. Uprawnienia do emisji niewykorzystane w danym roku okresu rozliczeniowego zachowują ważność w kolejnych latach tego okresu. Aktualnie obowiązuje okres rozliczeniowy obejmujący okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. (poprzedni obejmował okres rozliczeniowy od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.).

W ramach Grupy Kapitałowej „A”, do której należy Wnioskodawca, funkcjonuje kilka podmiotów, które w różnym zakresie są uczestnikami systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. W ramach centralizacji procesu zarządzania i obrotu Uprawnieniami do emisji w Grupie Kapitałowej „A” wyznaczono A-O Spółkę Akcyjną (zwaną dalej również: „AO”) jako podmiot zajmujący się handlem jednostkami Uprawnień do emisji. W ramach tych kompetencji „AO” jest odpowiedzialny za podejmowanie decyzji w zakresie obrotu Uprawnieniami do emisji zarówno wewnątrz Grupy, jak i na rynkach zewnętrznych. Jednocześnie spółka ta jest odpowiedzialna za zapewnienie podmiotom z Grupy posiadającym instalacje odpowiedniej liczby Uprawnień w celu wywiązania się z nałożonego na te podmioty obowiązku umorzenia. Transakcje na rynku jednostek Uprawnień do emisji „A-O” S.A. zawiera w imieniu własnym i na swój rachunek, mając jednak na uwadze zobowiązania względem wszystkich instalacji funkcjonujących w ramach Grupy Kapitałowej „A”.

Realizując politykę Grupy Kapitałowej „A” we wskazanym zakresie w kwietniu 2011 r. Wnioskodawca zawarł z „A-O” S.A. umowę sprzedaży Uprawnień do emisji za okres 2008-2012. Umowa reguluje zasady dokonywania pomiędzy stronami transakcji sprzedaży Uprawnień do emisji, których przedmiotem jest transfer tychże Uprawnień, czyli ich przeniesienie z rachunku instalacji należącego do jednej strony umowy na rachunek należący do drugiej strony.

W październiku 2012 r. strony zawarły aneks do wspomnianej umowy, na mocy którego wprowadzono zapisy regulujące zasady wypożyczania przez „A-O” S.A. od Wnioskodawcy Uprawnień do emisji oraz kolejną umowę na okres rozliczeniowy 2013-2020. Na mocy zapisów dodanych wspomnianym aneksem „AO” zobowiązał się wypożyczyć od Wnioskodawcy przyznane na 2012 r. darmowe Uprawnienia do emisji w ilości co najmniej 30% darmowego przydziału na rok 2012 na minimalny okres od dnia wejścia w życie aneksu do końca 2012 r. Za wypożyczenie Uprawnień do emisji „AO” zobowiązuje się wypłacić Wnioskodawcy premię. Przy ustalaniu wysokości premii uwzględnia się wolumen wypożyczonych Uprawnień do emisji, przyjętą przez strony umowy cenę roczną, stopę procentową EURIBOR 1M, 3M, 6M, 1Y najbardziej odpowiednią dla okresu wypożyczenia oraz długość okresu wypożyczenia. Analogiczne zapisy posiada umowa zawarta na okres rozliczeniowy 2013-2020.

Transakcja wypożyczenia Uprawnień do emisji zawierana jest poprzez jednoczesne zawarcie dwóch zależnych (powiązanych) porozumień transakcyjnych. Transakcja ta jest wzorowana na transakcjach typu „repo” i „sell-buy-back” z przeniesieniem własności jednostek Uprawnień do emisji wyłącznie na określony czas, tj. z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu Uprawnień do emisji po upływie przyjętego przez strony okresu. Terminami płatności dla obu transakcji jest dzień zwrotu Uprawnień do emisji przez „AO” do Wnioskodawcy. Określając sposób ustalenia cen dla transakcji wypożyczenia przez Wnioskodawcę do „AO” Uprawnień do emisji strony ustaliły, że sprzedaż Uprawnień do emisji przez „AO” do Wnioskodawcy odbywać się będzie po ustalonej i zdefiniowanej przez strony cenie rocznej, natomiast sprzedaż Uprawnień do emisji przez Wnioskodawcę do „AO” odbywać się będzie także po cenie rocznej, lecz wartość transakcji będzie powiększona o premię należną „B” S.A. Jednocześnie strony przewidziały w umowie dokonywanie wzajemnych kompensat płatności związanych z realizacją obowiązków wynikających z zawieranych transakcji. Tym samym, osiągnięty zostaje sens ekonomiczny transakcji i „AO”B płaci Wnioskodawcy premię (wynagrodzenie) za wypożyczenie na określony czas Uprawnień do emisji w dniu zwrotu Uprawnień po upływie okresu wypożyczenia.

W wykonaniu postanowień uzupełnionej aneksem umowy sprzedaży Uprawnień do emisji za okres 2008-2012 strony zawarły umowę roczną na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Na mocy umowy rocznej Wnioskodawca zobowiązał się wypożyczyć do „A-O” S.A. przyznane mu na rok 2012 darmowe Uprawnienia do emisji do ilości, jaką dysponował na dzień podpisania umowy, a „AO” zobowiązał się zwrócić te Uprawnienia w terminie ustalonym w stosownym porozumieniu transakcyjnym. Na dzień dzisiejszy Uprawnienia zostały już zwrócone, zaś za wypożyczenie Uprawnień Wnioskodawca otrzymał od „AO” premię.

Spółka nadmienia, że w sprawozdaniu finansowym, Spółka wykazuje jedynie wynik na opisanych w niniejszym zapytaniu transakcjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym, przychodem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kwota premii otrzymanej przez Spółkę jako wynagrodzenie za wypożyczenie Uprawnień do emisji, natomiast sam transfer Uprawnień na rachunek „AO” i zwrotnie z rachunku „AO” na rachunek Wnioskodawcy stanowią czynności neutralne podatkowo...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych omawianej transakcji ma, w opinii Wnioskodawcy, jej charakter (sens) ekonomiczny. Przyjęty przez strony kształt transakcji wzorowany jest na transakcjach typu repo i sell-buy-back. Operacje repo oraz sell-buy-back są to operacje sprzedaży papierów wartościowych, które polegają na sprzedaży przez bank papierów wartościowych, przy jednoczesnym zobowiązaniu banku do odkupienia tych papierów po określonej cenie i w określonym terminie. Umowa repo to umowa, w ramach której jedna ze stron, zwana dalej „sprzedającym” zobowiązuje się wobec drugiej strony, zwanej dalej „kupującym” do przeniesienia w dniu nabycia, własności zbywanych papierów wartościowych w zamian za zapłatę przez kupującego kwoty nabycia, a kupujący zobowiązuje się wobec sprzedającego w zamian za zapłatę kwoty odkupu, do przeniesienia, w dniu odkupu, własności takich samych papierów wartościowych. Ostateczny wynik rachunku transakcji repo i sell-buy-back nie powoduje w banku zmiany stanu konta dłużnych papierów wartościowych. Papiery wartościowe, będące przedmiotem transakcji repo albo sell-buy-back pozostają w portfelu banku. Transakcje te nie powodują ekonomicznie utraty / nabycia kontroli banku nad tymi papierami wartościowymi. Nie dochodzi do definitywnego przysporzenia z papierów będących przedmiotem tego rodzaju transakcji.

Sens ekonomiczny transakcji polegających na warunkowej sprzedaży papierów wartościowych z równoczesnym zobowiązaniem banku do ich odkupienia oraz na warunkowym zakupie przez bank papierów wartościowych z równoczesnym zobowiązaniem klienta do ich odkupu sprawiają, iż opisywanych transakcji nie można traktować - dla celów podatkowych - jak odrębnych transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych i na tej podstawie wywodzić skutki podatkowe. Jedynie ujmowanie transakcji wynikowo odzwierciedla rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego po stronie podatnika bądź wartość rzeczywiście poniesionego wydatku. Taka konkluzja wynika z szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dotyczących opisanych transakcji, w tym m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11.07.2012 r. znak: ILPB4/423-128/12/2/DS; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06.04.2012 r. znak: IPPB3/423-12/12-2/AG czy z dnia 15.12.2011 r. znak: IPPB3/423-945/11/3/AG.

Przeprowadzona przez strony w 2012 r. i planowana w kolejnych latach transakcja wypożyczenia Uprawnień do emisji odpowiada konstrukcji transakcji typu repo i sell-buy-back. W tej sytuacji również skutki podatkowe dla stron transakcji powinny być analogiczne. Jak wynika ze wskazanych powyżej interpretacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jedynie ujmowanie transakcji wynikowo odzwierciedla rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego po stronie Spółki bądź wartość rzeczywiście poniesionego wydatku i stąd Wnioskodawca powinien ujmować w przychodach podlegających opodatkowaniu zysk osiągnięty na tego typu transakcjach w postaci otrzymanej premii. Tylko takie rozpoznawanie transakcji odzwierciedli rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego, które w wyniku realizacji transakcji zaistnieje po stronie Spółki. Cel ekonomiczny transakcji potwierdza dodatkowo przyjęty przez strony sposób rozliczenia i ustalone terminy płatności. Transakcje są bowiem przeprowadzane z wyłączeniem rzeczywistych przepływów kasowych - rozliczenia następują w drodze kompensaty wzajemnych należności, stąd przepływy pieniężne dotyczą wyłącznie premii stanowiącej całość przychodu (przysporzenia) uzyskanego z transakcji przez Wnioskodawcę. W tej sytuacji przyjęcie innego sposobu rozliczenia podatkowego omawianej transakcji doprowadziłoby do sztucznego zawyżenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych. Takie podejście nie odzwierciedlałoby zatem rzetelnie faktycznego przysporzenia po stronie Spółki, jak również rzeczywiście poniesionych kosztów. Przy takim podejściu wykazywane przez Wnioskodawcę i kontrahenta z jednej strony kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i z drugiej kwoty kosztów uzyskania przychodów byłyby znacznie wyższe aniżeli realne przysporzenia majątkowe i faktycznie poniesione koszty. W konsekwencji sztuczne rozłączne wykazywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych na transakcjach prowadziłoby do zniekształcenia ich faktycznej wysokości a przez to rzeczywistej struktury przychodów i kosztów w obu podmiotach.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.12.2011 r. znak: IPPB3/423-945/11/3/AG: „Podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) jest bowiem podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Podobny tok wykładni znajdziemy również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo NSA w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97; NSA w wyroku z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. III SA/Łd 134/99).

W związku z powyższym, jako że przysporzenie po stronie Spółki związane z przeprowadzeniem transakcji SBB powstaje dopiero w momencie rozliczenia transakcji, uprawniony jest więc pogląd, że przychodem Spółki z tytułu rozliczenia transakcji SBB jest dodatni wynik na transakcji a kosztem uzyskania przychodów wynik ujemny. Tylko takie podejście jest zgodne z wykładnią przepisów ustawy CIT. Nie jest więc zasadne z punktu widzenia regulacji ustawy CIT oddzielne traktowanie poszczególnych etapów transakcji, tj. zlecania odkupienia oraz natychmiastowego zlecenia nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych jako generujących po stronie Spółki obowiązek każdorazowego wykazywania „nierealnej” wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Takie podejście nie odpowiadałoby naturze transakcji SBB”.

W związku z opisaną w stanie faktycznym umową, Wnioskodawca oczekuje zarówno osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci określonej w umowie premii, ale również zabezpieczenia przed koniecznością poniesienia w przyszłości kosztów związanych z nabyciem Uprawnień do emisji poza systemem rozdziału po cenie rynkowej (w przypadku konieczności przedstawienia określonej ilości Uprawnień do umorzenia). Drugi z ww. celów ekonomicznych zapewnia Wnioskodawcy nałożony umownie na kontrahenta obowiązek zwrotu Uprawnień do emisji w określonym terminie. Oba wskazane cele są dla Wnioskodawcy równorzędne, tzn. nie zawarłby On omawianej umowy, gdyby obok wynagrodzenia w postaci premii za czas wypożyczenia Uprawnień do emisji kontrakt nie gwarantował zwrotu Uprawnień w odpowiednim czasie.

Zgodnie z art. 199a par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej powinien uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Przykładem realizacji tej normy prawnej przez organy podatkowe i uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz sensu ekonomicznego transakcji jako nadrzędnego nad jej formalnym charakterem można przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r. (znak: IPPPI-443-828/11-2/JŁ). Powołana interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu cesjonariuszowi kosztów procesowych przez cedenta. Dyrektor wskazał w niej odnosząc się do charakteru świadczeń zwrotnych typu kaucja gwarancyjna, czy przeniesienia prawa w ramach czynności powierniczych, iż mimo dokonania przeniesienia tego rodzaju praw na jedną ze stron nie można mówić o faktycznym przysporzeniu z tego tytułu, bowiem co do istoty mają one charakter zwrotny i służą wyłącznie zabezpieczeniu. Jako takie zatem, winny być traktowane jako narzędzie realizacji usługi, a nie odrębne świadczenie. Podobnie w przypadku omawianej transakcji celem Wnioskodawcy nie jest definitywne zbycie Uprawnień do emisji, a jedynie czasowe przekazanie w zamian za określonej wysokości premię.

Wypożyczenie Uprawnień do emisji stanowi dla stron jedną transakcję, która musi być rozpatrywana łącznie, a nie w podziale na jakieś etapy, czy poszczególne elementy składowe. Celem stron nie jest definitywne, a wyłącznie czasowe przeniesienie własności Uprawnień i dla stron obowiązek zwrotu Uprawnień jest elementem przedmiotowo istotnym transakcji, bez którego nie doszłoby do zawarcia umowy. Istotą transakcji nie jest zatem sprzedaż papierów wartościowych i ze wskazanych względów transakcja nie spełnia kryteriów, na podstawie których mogłaby być klasyfikowana jako umowa sprzedaży zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), gdyż obowiązek zwrotu co oczywiste nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju umowy, jaką zawarły strony, nie ma też pośród szczególnych rodzajów sprzedaży wymienionych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej. W tej sytuacji, za dopuszczalne prawnie należy uznać zawieranie przez podmioty dopuszczone do działania na rynku obrotu Uprawnieniami do emisji umów cywilnoprawnych mających za przedmiot różne formy rozporządzania Uprawnieniami, w tym m.in. umów nienazwanych tego rodzaju, jak przedstawiona w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku. Oddzielne rozpatrywanie opisanej transakcji dla celów podatkowych jako dwóch umów sprzedaży stanowiłoby jej sztuczne dzielenie i przeczyłoby istocie zawartej pomiędzy stronami umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych zostały uregulowane do 20.06.2011 r. w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.), a od 21.06.2011 r. w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695) oraz w rozporządzeniach wykonawczych.

Art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowi, iż przepisy tej ustawy stosuje się do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Ww. ustawa w art. 3 pkt 15 precyzuje, iż poprzez uprawnienia do emisji należy rozumieć od 21.06.2011 r. uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym „Krajowym rejestrem”.

W myśl art. 26 ust. 1 i 2 tej ustawy, uprawnienia do emisji są przyznawane instalacji objętej systemem na poszczególne lata okresu rozliczeniowego. Instalacji uprawnienia do emisji są przyznawane w krajowym planie albo w wykazach, o których mowa w art. 21 ust. 2 i 3.

Z kolei, art. 10 tej ustawy stanowi, iż uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Krajowym rejestrze lub rejestrze innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej prowadzonym na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji, o którym mowa w art. 8 ust. 2.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizując politykę Grupy „A” zawarł z „A-O” S.A. umowę sprzedaży Uprawnień do emisji za okres 2008 -2012. Umowa reguluje zasady dokonywania pomiędzy stronami transakcji sprzedaży Uprawnień do emisji, których przedmiotem jest transfer tychże Uprawnień, czyli ich przeniesienie z rachunku instalacji należącego do jednej strony umowy na rachunek należący do drugiej strony. W październiku 2012 r. strony zawarły aneks do ww. umowy, na mocy którego wprowadzono zapisy regulujące zasady wypożyczania przez „AO” od Wnioskodawcy Uprawnień do emisji oraz kolejną umowę na okres rozliczeniowy 2013-2020.

Na mocy zapisów dodanych ww. aneksem „AO” zobowiązał się wypożyczyć od Wnioskodawcy przyznane na 2012 r. darmowe Uprawnienia do emisji w ilości co najmniej 30% darmowego przydziału na rok 2012 na minimalny okres od dnia wejścia w życie aneksu do końca 2012 r.

Za wypożyczenie Uprawnień do emisji „AO” zobowiązał się wypłacić Wnioskodawcy premię.

Przy ustalaniu wysokości premii uwzględnia się wolumen wypożyczonych Uprawnień do emisji, przyjętą przez strony umowy cenę roczną, stopę procentową EURIBOR 1M, 3M, 6M, 1Y najbardziej odpowiednią dla okresu wypożyczenia oraz długość okresu wypożyczenia. Analogiczne zapisy posiada umowa zawarta na okres rozliczeniowy 2013-2020.

Transakcja wypożyczenia Uprawnień do emisji zawierana jest poprzez jednoczesne zawarcie dwóch zależnych (powiązanych) porozumień transakcyjnych. Transakcja ta jest wzorowana na transakcjach typu „repo” i „sell-buy-back” z przeniesieniem własności jednostek Uprawnień do emisji wyłącznie na określony czas, tj. z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu Uprawnień do emisji po upływie przyjętego przez strony okresu.

Określając sposób ustalenia cen dla transakcji wypożyczenia przez Wnioskodawcę do „AO” Uprawnień do emisji strony ustaliły, że sprzedaż Uprawnień do emisji przez „AO” do Wnioskodawcy odbywać się będzie po ustalonej i zdefiniowanej przez strony cenie rocznej, natomiast sprzedaż Uprawnień do emisji przez Wnioskodawcę do „AO” odbywać się będzie także po cenie rocznej, lecz wartość transakcji będzie powiększona o premię należną Wnioskodawcy. Jednocześnie strony przewidziały w umowie dokonywanie wzajemnych kompensat płatności związanych z realizacją obowiązków wynikających z zawieranych transakcji. Tym samym, osiągnięty zostaje sens ekonomiczny transakcji i „AO” płaci Wnioskodawcy premię (wynagrodzenie) za wypożyczenie na określony czas Uprawnień do emisji w dniu zwrotu Uprawnień po upływie okresu wypożyczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Uprawnienia do emisji zostały zwrócone Spółce, zaś za wypożyczenie Uprawnień Wnioskodawca otrzymał od „AO” premię. Terminem płatności premii był dzień zwrotu Uprawnień do emisji przez „AO” do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że przychodem w przedmiotowej sprawie jest kwota premii otrzymanej przez Niego jako wynagrodzenie za wypożyczenie Uprawnień do emisji, natomiast sam transfer Uprawnień na rachunek „AO” i zwrotnie z rachunku „AO” na rachunek Wnioskodawcy stanowią czynności neutralne podatkowo.

Oceniając prawno - podatkowe skutki transakcji wypożyczenia Uprawnień do emisji przez Wnioskodawcę należy zauważyć, iż stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponieważ ww. przepis mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności – art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis powyższy, za datę powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, uważa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może być to dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wskazanych w zdaniu poprzednim, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli nastąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 omawianej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał że, określając sposób ustalenia cen dla transakcji wypożyczenia przez Niego do „AO” Uprawnień do emisji strony ustaliły, że sprzedaż Uprawnień do emisji przez „AO” do Wnioskodawcy odbywać się będzie po ustalonej i zdefiniowanej przez strony cenie rocznej, natomiast sprzedaż Uprawnień do emisji przez Wnioskodawcę do „AO” odbywać się będzie także po cenie rocznej, lecz wartość transakcji będzie powiększona o premię należną Wnioskodawcy. Jednocześnie strony przewidziały w umowie dokonywanie wzajemnych kompensat płatności związanych z realizacją obowiązków wynikających z zawieranych transakcji. W konsekwencji, Spółka wskazała, że osiągnięty zostaje sens ekonomiczny transakcji i „AO” płaci Wnioskodawcy premię (wynagrodzenie) za wypożyczenie na określony czas Uprawnień do emisji w dniu zwrotu Uprawnień po upływie okresu wypożyczenia.

Wnioskodawca wzorując się na transakcjach typu repo i sell-buy-back wyraża opinię, że „jedynie ujmowanie transakcji wynikowo odzwierciedla rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego po stronie Spółki bądź wartość rzeczywiście poniesionego wydatku i stąd Wnioskodawca powinien ujmować w przychodach podlegających opodatkowaniu zysk osiągnięty na tego typu transakcjach w postaci otrzymanej premii”.

Jak wskazała Spółka, transakcje są bowiem przeprowadzane z wyłączeniem rzeczywistych przepływów kasowych - rozliczenia następują w drodze kompensaty wzajemnych należności, stąd przepływy pieniężne dotyczą wyłącznie premii stanowiącej całość przychodu (przysporzenia) uzyskanego z transakcji przez Wnioskodawcę. W tej sytuacji przyjęcie innego sposobu rozliczenia podatkowego omawianej transakcji doprowadziłoby do sztucznego zawyżenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych. Takie podejście nie odzwierciedlałoby zatem rzetelnie faktycznego przysporzenia po stronie Spółki, jak również rzeczywiście poniesionych kosztów. Przy takim podejściu wykazywane przez Wnioskodawcę i kontrahenta z jednej strony kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i z drugiej kwoty kosztów uzyskania przychodów byłyby znacznie wyższe aniżeli realne przysporzenia majątkowe i faktycznie poniesione koszty. W konsekwencji sztuczne rozłączne wykazywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych na transakcjach prowadziłoby do zniekształcenia ich faktycznej wysokości a przez to rzeczywistej struktury przychodów i kosztów w obu podmiotach.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że dokonanie przez strony kompensaty wzajemnych płatności związanych z realizacją przedmiotowych transakcji nie stanowi podstawy, że Spółka może ujmować jedynie wynik na opisywanych transakcjach. Opisywane transakcje dla celów podatkowych należy rozdzielić na transakcję sprzedaży Uprawnień do emisji do „AO”, zakupu Uprawnień do emisji przez Wnioskodawcę od „AO” oraz wypożyczenia Uprawnień do emisji i na tej podstawie wywodzić skutki podatkowe.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą regulacje wynikające z art. 12 ust. 3-3a oraz art. 15 ust. 4, 4b-4c, 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypożyczenia przez Wnioskodawcę Uprawnień do emisji „AO” i ich zwrotu, przychód podatkowy powstanie w terminie zwrotu Uprawnień do emisji przez „AO” do Wnioskodawcy i będzie nim wartość otrzymanej od „AO” premii z tyt. wypożyczenia przez Wnioskodawcę Uprawnień do emisji.

Sam fakt, że transakcje, o których stanowi wniosek są przeprowadzane z wyłączeniem rzeczywistych przepływów kasowych – rozliczenia następują w drodze kompensaty wzajemnych należności i tym samym, że przepływy pieniężne dotyczą wyłącznie premii stanowiącej całość przychodu (przysporzenia) uzyskanego z transakcji przez Wnioskodawcę nie może oznaczać, że Spółka może zaliczyć do przychodów podatkowych tylko wysokość otrzymanej premii.

Zdaniem tut. Organu, przyjąć należy za Wnioskodawcą, że samej transakcji wypożyczenia Uprawnień do emisji Spółka nie ma obowiązku traktować jako sprzedaży i zakupu tych Uprawnień. Jednakże stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem z tytułu odpłatnego zbycia Uprawnień do emisji do „AO”, wypożyczenia Uprawnień do emisji do „AO”, jak również zakupu Uprawnień do emisji od „AO”, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio przychód (zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak również koszty uzyskania przychodów (zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 4, 4b-4c, 4d i ust 4e ww. ustawy).

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości przedmiotowej kwestii może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży zatem w gestii postępowania podatkowego lub kontrolnego w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

Podany we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.