Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-1168/12-2/DG
z 14 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Produkcji - jest prawidłowe,
• skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – jest prawidłowe,
• skutków podatkowych przejęcia zobowiązań Spółki – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Produkcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Obecny model funkcjonowania Grupy M.:

1. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy M. (dalej „Grupa M.”). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja i sprzedaż produktów spożywczych (takich jak np. ciastka, czekolada, kawa, cukierki), zarówno tych wyprodukowanych, jak nabytych przez Spółkę, na rynku polskim i zagranicznym.
2. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest K. BV, spółka prawa holenderskiego.
3. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w całości za pośrednictwem dwóch zakładów produkcyjnych położonych w J koło P i C („Zakłady”). Zakłady te zostały zarejestrowano przez Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym i są odrębnymi pracodawcami w rozumieniu Kodeksu Pracy.
   
   Docelowy model funkcjonowania Grupy M.
4. Obecnie Grupa M. planuje przeprowadzenie restrukturyzacji mającej na celu zmianę modelu funkcjonowania poszczególnych spółek z Grupy M. w Regionie Europy Centralnej, Południowej Wschodniej, w tym Spółki.
   
   

Celem powyższej restrukturyzacji jest między innymi usprawnienie procesu produkcji, poprawienie płynności finansowej, a także zredukowanie kosztów zaopatrzenia, kosztów ogólnych działalności, kosztów operacyjnych oraz kapitału obrotowego.

W docelowym modelu funkcjonowania Grupy M.:

1. produkcja produktów spożywczych (przeznaczonych na rynek polski i rynki zagraniczne produkowanych w chwili obecnej przez Spółkę, będzie odbywała się w innej spółce Grupy M., K Sp. z o.o. (dalej: „KF”), spółce prawa polskiego.
   
2. K. będzie produkować powyższe produkty na podstawie tzw. umowy „Toll Manufacturing” (dalej: „Umowa Tell Manufacturing”), zgodnie z którą produkcja będzie się odbywała na zlecenie spółki Grupy M., KE, spółki prawa szwajcarskiego (dalej: „KE”).
   
3. Spółka będzie natomiast pełniła zasadniczo rolę dystrybutora produktów przeznaczonych na rynek polski, zakupionych od KE.
   
   

5. W celu osiągnięcia docelowego modelu funkcjonowania, Spółka najpierw wzmocni wyodrębnienie w swojej strukturze działalności produkcyjnej (aktualnie już skupionej w Zakładach), a następnie wniesie tak wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania) służących tej działalności aportem do KF w zamian za jej udziały.
   
   

Planowane działania restrukturyzacyjne — wzmocnienie wyodrębnienia działalności produkcyjnej w formie Działu Produkcji

6. W celu powyższego wzmocnienia wyodrębnienia w strukturze Spółki działalności produkcyjnej, Spółka planuje wydzielić w strukturze organizacyjnej Spółki dedykowany w tym celu dział produkcji (dalej: „Dział Produkcji”). Dział Produkcji będzie składał się z dwóch zakładów produkcyjnych Spółki położonych w J koło P i C. Dział Produkcji zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym oraz finansowym w strukturach dotychczasowej działalności biznesowej Spółki na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki (w sposób opisany w niniejszym wniosku).
   
   

Dział Produkcji będzie składał się z dwóch odrębnych Zakładów, które będą posiadały własną hierarchiczną strukturę organizacyjną, złożoną z jednostek organizacyjnych niższego rzędu, oraz będą posiadały własnych kierowników. W strukturze organizacyjnej Spółki kierownicy Zakładów będą podlegali bezpośrednio Zarządów Spółki.

Funkcja produkcji przypisana do Działu Produkcji będzie obejmowała wszelkie składniki i funkcje niezbędne do wyprodukowania produktów spożywczych, które produkuje Spółka.

Dział Produkcji będzie obejmował w szczególności takie obszary działalności jak:

1. produkcja produktów spożywczych;
   
2. zarządzanie bieżącą działalnością Zakładów produkujących powyższe produkty na terenie fabryk posiadanych przez Spółkę;
   
3. zarządzanie jakością i rozwój procesów produkcji;
   
4. inżynieria produkcji;
   
5. utrzymanie parku maszynowego znajdującego się w fabrykach;
   
6. bezpieczeństwo i higiena pracy oraz zarządzanie kwestiami środowiskowymi.
   
   
   

7. Do Działu Produkcji zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne służące do produkcji produktów spożywczych (zgodnie z nowym modelem funkcjonowania Grupy M.), obejmujące w szczególności:
   aktywa trwałe służące produkcji, takie jak
   (i) własność i prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami i budowlami fabrycznymi na nich położonymi;
   (ii) cały park maszynowy (urządzenia techniczne i maszyny) znajdujący się w fabrykach;
   (iii) środki transportu;
   (iv) inne środki trwałe, w tym wyposażenie, sprzęt komputerowy itd. niezbędne do prawidłowego funkcjonowania produkcji;
   1. wartości niematerialne i prawne służące produkcji, w szczególności licencje na korzystanie oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w fabrykach;
   2. części zamienne;
   3. prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku działalnością Działu Produkcji, w szczególności:
      (i) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących nabywanych usług niezbędnych do działalności fabryk (umowy dotyczące dostaw energii, mediów, ochrony, utrzymania czystości, serwisu maszyn fabrycznych);
      (ii) prawa i obowiązki wynikające z Umowy Tell Manufacturing pomiędzy Spółką a KE, zgodnie z którą Spółka będzie zobowiązana do produkcji w swoich fabrykach produktów spożywczych na materiale powierzonym przez KE, który przez cały proces produkcyjny pozostanie własnością KE;
   4. nakłady poczynione na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie;
      
   5. środki pieniężne znajdujące się w kasie Zakładu oraz prawa z umów rachunków bankowych / środki na rachunkach bankowych przypisane do poszczególnych Zakładów.
   
   
   

8. Spółka dokona również wyodrębnienia finansowego Działu Produkcji, które będzie przejawiało się w następujących płaszczyznach:
   1. Zdarzenia gospodarczo będą ewidencjonowane, w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej, w sposób umożliwiający identyfikację odrębnego agregatu aktywów i zobowiązań przypisanych do Działu Produkcji.
      
      

Dodatkowo, możliwe będzie przypisanie do Działu Produkcji, w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej, poszczególnych kosztów / wydatków oraz przychodów (zarówno zewnętrznych generowanych przez Dział Produkcji jak również przychodów alokowanych w ramach wewnętrznej sprawozdawczości zarządczej odzwierciedlających funkcje pełnione przez Dział Produkcji w docelowym modelu funkcjonowania Grupy M.).

W tym celu Spółka opracuje wewnętrzne procedury określające zasady identyfikacji aktywów, pasywów, kosztów / wydatków i przychodów przypisanych do Działu Produkcji.

W wykonaniu powyższych procedur dla Działu Produkcji będą sporządzane odrębne bilanse w formie uproszczonej oraz odrębne rachunki zysków i strat.

2. Dział Produkcji będzie posiadał własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
3. Dział Produkcji będzie posiadał rachunki bankowe przypisane do jego działalności (w szczególności służące do obsługi płac oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).
4. Działalność Działu Produkcji będzie finansowana ze środków Spółki w ramach odrębnego budżetu Działu Produkcji, którego realizacja będzie podlegać wewnętrznej kontroli.
   
   

W rezultacie ewidencja księgowa Spółki będzie umożliwiała faktyczne zarządzanie zespołom składników majątkowych przypisanych do Działu Produkcji.

9. W efekcie powyższych działań dojdzie do wyodrębnienia w ramach Spółki Działu Produkcji zorganizowanego pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w opisany wyżej sposób.
10. Należy zaznaczyć, że do Działu Produkcji nie zostaną przypisane tylko te składniki majątkowe, które zgodnie z docelowym modelem funkcjonowania Grupy M. nie będą związane z funkcją produkcji i które nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Dział Produkcji do produkcji produktów spożywczych w tym modelu, tj.:
    1. produkty które będą przedmiotem sprzedaży przez Spółkę i które jako związane z funkcją dystrybucji produktów zostaną do niej przypisane;
    2. materiały i produkcja w toku, gdyż w związku ze zmianą modelu funkcjonowania Grupy M. składniki te zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz KE (KE powierzy te składniki KF w celu świadczenia przez KF usług na rzecz KE na podstawie Umowy Toll Manufacturing).
    
    
    

Planowane działania restrukturyzacyjne aport Działu Produkcji

11. Na dalszym etapie restrukturyzacji, wyodrębniony w sposób opisany powyżej Dział Produkcji, obejmujący składniki majątkowe (w tym zobowiązania) służące do działalności produkcyjnej przypisane do Działu Produkcji, zostanie wniesiony przez Spółkę w drodze aportu do KF.
12. Transakcja aportu będzie obejmowała w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne służące do produkcji produktów spożywczych:
    1. aktywa trwałe służące produkcji, takie jak:
       (i) własność i prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami i budowlami fabrycznymi na nich położonymi;
       (ii) cały park maszynowy (urządzenia techniczne i maszyny) znajdujący się w fabrykach;
       (iii) środki transportu;
       (iv) inne środki trwałe, w tym wyposażenie, sprzęt komputerowy itd. niezbędne do prawidłowego funkcjonowania produkcji;
    2. wartości niematerialne i prawne służące produkcji, w szczególności licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w fabrykach;
    3. części zamienne;
       
    4. prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Działu Produkcji, w szczególności:
       (i) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących nabywanych usług niezbędnych do działalności fabryk (umowy dotyczące dostaw energii, mediów, ochrony, utrzymania czystości, serwisu maszyn fabrycznych);
       (ii) prawa i obowiązki wynikające z Umowy Toll Manufacturing pomiędzy Spółką a KE, zgodnie z którą Spółka będzie zobowiązana do produkcji w swoich fabrykach produktów spożywczych na materiał powierzonym przez KE, który przez cały proces produkcyjny pozostanie własnością KE;
    5. nakłady poczynione na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie;
       
    6. środki pieniężne znajdujące się w kasie Zakładu oraz prawa z umów rachunków bankowych / środki na rachunkach bankowych przypisane do poszczególnych Zakładów.
       
       

13. W związku z aportem wszyscy pracownicy Działu Produkcji zostaną przeniesieni do KF na mocy art. 23 (1) Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.
    
14. Należy podkreślić, że w związku z dokonaniem aportu w postaci Działu Produkcji zasadniczo nie nastąpi przerwa w produkcji, praca fabryk będzie toczyła się normalnym trybem (za wyjątkiem kilkudniowego przestoju związanego z techniczną rekonfiguracją systemów). KF będzie kontynuowała produkcję zasadniczo tego samego asortymentu produktów wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat i zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników. Do kontynuowania działalności Spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów.
15. Wartość Działu Produkcji wnoszonego aportem zostanie określona z uwzględnieniem jego zorganizowanego charakteru oraz pełnionych funkcji biznesowych. Wartość udziałów otrzymanych od KF będzie skalkulowana w oparciu o wartość Działu Produkcji uwzględniającą wartość zobowiązań obciążających przedmiot aportu.
    
    

Pozostałe działania restrukturyzacyjne

16. Funkcje, która Spółka pełni w ramach Grupy M. inne niż funkcje będące przedmiotem działalności Działu Produkcji (opisane powyżej) pozostaną w Spółce lub zostaną wydzielone (sprzedane) do innych podmiotów Grupy M. (przykładowo funkcje zaopatrzenia planowania długoterminowego wsparcia administracyjnego). Analogiczna restrukturyzacja obejmie aktywa i pasywa związane z wyżej wskazanymi funkcjami (które zostaną przypisane do tych funkcji przez Spółkę).
    
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Działu Produkcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Produkcji do KF po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy dla celów ustawy o CIT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością Działu Produkcji przez KF w ramach aportu Działu Produkcji w zamian za wydane udziały nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Działu Produkcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się:

„(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2. jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
4. jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
5. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
   
   

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Produkcji spełni wszystkie ww. przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji Dział Produkcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Za potwierdzeniem powyższego przemawiają następujące okoliczności:

1. Dział Produkcji jako zespół składników majątkowych
   
   

Zgodnie z praktyką stosowania prawa (w tym potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje pełne wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który ma dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie wskazać, iż w związku z rozważaną obecnie restrukturyzacją, w strukturze działalności biznesowej Spółki zostanie wyodrębniona funkcja produkcji (realizowana przez Dział Produkcji), obejmująca w szczególności obszary działalności przedstawione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z intencją Spółki, Dział Produkcji będący przedmiotem planowanego aportu będzie obejmował wszystkie (tj. bez wyłączeń) składniki majątku (agregat praw i obowiązków, w tym zobowiązania) przypisane do Działu Produkcji zgodnie z ich podstawowym, faktycznym przeznaczeniem, służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji, tj.:

1. aktywa trwałe służące produkcji, takie jak:
   (i) własność i prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami i budowlami fabrycznym na nich położonymi;
   (ii) cały park maszynowy (urządzenia techniczne i maszyny) znajdujący się w fabrykach;
   (iii) środki transportu;
   (iv) inne środki trwałe, w tym wyposażenie, sprzęt komputerowy itd. niezbędne do prawidłowego funkcjonowania produkcji;
2. wartości niematerialne i prawne służące produkcji, w szczególności licencje na korzystanie oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w fabrykach;
3. części zamienne;
4. prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Działu Produkcji, w szczególności:
   (i) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących nabywanych usług niezbędnych dla działalności fabryk (umowy dotyczące dostaw energii, mediów, ochrony, utrzymania czystości, serwisu maszyn fabrycznych);
   (ii) prawa i obowiązki wynikające z Umowy Toll Manufacturing pomiędzy Spółką a KE;
5. nakłady poczynione na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie;
6. środki pieniężne znajdujące się w kasie Zakładu oraz prawa z umów rachunków bankowych i środki na rachunkach bankowych przypisane dla poszczególnych Zakładów.
   
   

Powyższe oznacza, iż Dział Produkcji będą tworzyć nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Działu Produkcji) składniki majątku — punktem odniesienia w powyższym doborze będzie rola, jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych Działowi Produkcji funkcji w docelowym modelu funkcjonowania. W konsekwencji, wchodzące w skład Działu Produkcji składniki majątkowe (w tym zobowiązania), pozostające we wzajemnych relacjach z racji pełnionych przez Dział Produkcji funkcji (inaczej niż w przypadku składników niezwiązanych z funkcją produkcji, które nie są przypisane do Działu Produkcji), będą tworzyły wyodrębnioną całość/ zespół majątku.

Tym samym, wskazany wyżej zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań), połączony węzłem organizacyjnym sprawowanych przez Dział Produkcji funkcji, pozwoli na samodzielną i efektywną realizację powierzonych Działowi Produkcji funkcji (szczegółowo wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji, pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

2. Wyodrębnienie organizacyjne Działu Produkcji
   
   

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż Dział Produkcji zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym w strukturach dotychczasowej działalności biznesowej Spółki na podstawie stosownej uchwał zarządu Spółki. Dział Produkcji będzie składał się z dwóch odrębnych Zakładów, które będą posiadały własną hierarchiczną strukturę organizacyjną, złożoną z jednostek organizacyjnych niższego rzędu, oraz będą posiadały własnych kierowników. W strukturze organizacyjnej Spółki kierownicy Zakładów będą podlegali bezpośrednio zarządowi Spółki.

Do Działu Produkcji zostaną przypisane osoby dedykowane do wykonywania funkcji Działu Produkcji. W działalności operacyjnej pracownicy Działu Produkcji wykorzystywać będą składniki majątkowe dedykowane do ich działalności. W związku z aportem wszyscy pracownicy Działu Produkcji zostaną przeniesieni do KF na mocy art. 23 (1) Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowania stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki), Dział Produkcji będzie stanowił odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

W związku z powyższym zdaniem Spółki należy uznać, iż Dział Produkcji będzie spełniał drugą ze wskazanych wyżej przesłanek związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki niezbędną dla uznania go za organizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

3. Wyodrębnienie finansowe Działu Produkcji
   
   

Ustawa o CIT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniem sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwała na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, że po przeprowadzeniu planowanego wzmocnienia wyodrębnienia Działu Produkcji w strukturze Spółki dojdzie również do jego wyodrębnienia finansowego które będzie przejawiało się w następujących płaszczyznach:

1. Zdarzenia gospodarcze będą ewidencjonowane, w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej w sposób umożliwiający identyfikację odrębnego agregatu aktywów i zobowiązań przypisanych do Działu Produkcji
   
   

Dodatkowo możliwe będzie przypisanie do Działu Produkcji w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej poszczególnych kosztów / wydatków oraz przychodów (zarówno zewnętrznych generowanych przez Dział Produkcji jak również przychodów alokowanych w ramach wewnętrznej sprawozdawczości zarządczej odzwierciedlających funkcje pełnione przez Dział Produkcji w docelowym modelu funkcjonowania Grupy M.).

W tym celu Spółka opracuje wewnętrzne procedury określające zasady identyfikacji aktywów, pasywów kosztów / wydatków i przychodów przypisanych do Działu Produkcji.

W wykonaniu powyższych procedur dla Działu Produkcji będą sporządzane odrębne bilanse w formie uproszczonej oraz odrębne rachunki zysków i strat.

2. Dział Produkcji będzie posiadał własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.
   
3. Dział Produkcji będzie posiadał rachunki bankowe przypisane do jego działalności (w szczególności służące do obsługi płac oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych)
4. Działalność Działu Produkcji będzie finansowana ze środków Spółki w ramach odrębnego budżetu Działu Produkcji którego realizacja będzie podlegać wewnętrznej kontroli.
   
   

W rezultacie ewidencja księgowa Spółki będzie umożliwiała faktyczne zarządzanie zespołem składników majątkowych przypisanych do Działu Produkcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Produkcji spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Produkcji
   
   

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę — w praktyce potwierdzonej interpretacjami prawa podatkowego — należy rozumieć jako przeznaczanie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz określenie funkcji i zakresu działań Działu Produkcji nie ulega wątpliwości, iż będzie on stanowił zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki.

Mianowicie, działalność Działu Produkcji będzie polegała na realizowaniu funkcji dotyczących produkcji i będzie obejmowała w szczególności takie obszary jak: produkcja produktów spożywczych, zarządzanie bieżącą działalnością Zakładów produkujących powyższe produkty na terenie fabryk posiadanych przez Spółkę, zarządzanie jakością i rozwój procesów produkcji, inżynieria produkcji, utrzymanie parku maszynowego znajdującego się w fabrykach, bezpieczeństwo i higiena pracy oraz zarządzanie kwestiami środowiskowymi, co zostało wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego.

Do Działu Produkcji przydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie ww. funkcji (agregat praw i obowiązków) — składniki majątkowe zostały wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż ww. składniki majątkowe będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie ww. funkcji.

Powyższe oznacza, iż Dział Produkcji będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań.

Należy więc uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla uznania Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

5. Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwom
   
   

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych, orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Produkcji, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (na co Spółka wskazywała powyżej), wskazuje na wystąpienie możliwości podjęcia przez ewentualnego nabywcę Działu Produkcji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątku Działu Produkcji.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniom przyszłym przedmiotem wkładu będą wszystkie niezbędne aktywa i pasywa umożliwiające prowadzenie / kontynuowanie działalności Działu Produkcji (szczegółową listę aktywów i pasywów Spółka przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, w skład Działu Produkcji, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo ze struktury Spółki, wchodzić będą wszystkie aktywa i pasywa niezbędne do wykonywania przypisanych Działowi Produkcji funkcji, w tym własność / prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami i budowlami fabrycznymi na nich położonymi oraz należność zobowiązania wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Działu Produkcji.

W konsekwencji, przed dniem dokonania planowanego aportu do KF (tj. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki), Dział Produkcji będzie zdolny do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz pracowników przypisanych do Działu Produkcji. Z kolei po otrzymaniu planowanego aportu, KF będzie kontynuowała produkcję wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat i zespół składników materialnych niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników. Do kontynuowania działalności Spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów.

Powyższe oznacza, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Działu Produkcji posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Dział Produkcji, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

1. wyodrębnienie organizacyjne;
2. wyodrębnienie finansowe;
3. wyodrębnienie funkcjonalne;
4. zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.
   
   

Powyższe oznacza, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych sądów administracyjnych, w szczególności:

• w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 30 maja 2012 roku, znak IPTPB3/423-108/12-2/PM, zgodnie z którą:
  

„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”,

• w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 roku, znak IBPBII2/423-628/12/SD, zgodnie z którą:
  

„o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”,

• w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 roku, znak IPPB5/423-516/10-4/MB, zgodnie z którą:
  

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”,

• w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 roku, znak IPTPB3/423-115/12-5/GO, w której organ podatkowy — odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika — uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym:
  

„Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”,

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 roku, sygn. I Sa/GI 112/10, zgodnie z którym:
  

„Nie budzi wątpliwości, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia do KF wkładu niepieniężnego w postaci Działu Produkcji po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy dla celów ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem w rozumieniu tej ustawy jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawie CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów tylko w przypadku, gdy udziały te są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskując a contrario na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik dokonujący aportu na moment dokonywania aportu i obejmowania udziałów nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Analiza art. 15 ust. 1k ustawy o CIT wskazuje, iż podatnik taki uzyska przychód i rozpozna koszt podatkowy wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze to, że planowany przez Spółkę aport Działu Produkcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co zostało przez Spółkę wykazane w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania pierwszego), w przypadku wniesienia przez Spółkę aportem Działu Produkcji do spółki kapitałowej (KF) w celu pokrycia objętych w tej spółce udziałów, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

• w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2012 roku, znak ITPB3/423-163/12/DK, zgodnie; którą:
  

„w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa otrzymane przez Spółkę w zamian za aport udziały w nowoutworzonej spółce kapitałowej nie będą generowały przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej uzyskanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałów w nowoutworzonej spółce”,

• w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2012 roku, znak ILPB4/423-98/12-2/DS, zgodnie z którą:
  

„Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”;

• w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 14 września 2011 roku, znak IPTPB3/423-80/11-4/MF, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:
  

„wniesienie przez Spółkę Akcyjną wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na moment dokonania transakcji jest neutralne z podatkowego punktu widzenia, gdyż wartość otrzymanych w Spółce udziałów nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Spółki Akcyjnej. Opodatkowanie transakcji jest odroczone w czasie, do momentu sprzedaży lub ewentualnego umorzenia udziałów objętych przez Spółkę Akcyjną w zamian za aport”.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, przejęcie zobowiązań Spółki związanych z działalnością Działu Produkcji przez KF w ramach aportu Działu Produkcji w zamian za wydane udziały nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych dla celów ustawy o CIT.

Na wstępie należy wskazać, że zdaniem Spółki Dział Produkcji będący przedmiotem aportu należy uznać z zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co zostało przez Spółkę wykazane w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania pierwszego).

Z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika, że zobowiązania stanowią konieczny składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, wszelkie skutki podatkowe transakcji, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinny być określane w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, bez ustalania odrębnych konsekwencji takiej transakcji dla poszczególnych elementów wchodzących w jego skład (w tym zobowiązań).

Powyższa zasada została odzwierciedlona przez ustawodawcę między innymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który wprowadza wyraźne rozróżnienie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zależności od przedmiotu takiego wkładu. Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów dla celów podatkowych zalicza się jedynie nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana część.

W świetle powyższego Spółka pragnie wskazać, iż w momencie wniesienia aportem Działu Produkcji w zamian z działy KF nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy u Spółki, na co Spółka wskazała w ramach prezentowania stanowiska w zakresie pytania drugiego (przychód należy ustalić dopiero w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W związku z przeniesieniem zobowiązań do KF, nie powstanie również przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań). W analizowanej sytuacji nie dochodzi bowiem do umorzenia bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez KF — zgodnie z terminologią cywilnoprawną, przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu (tj. dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają) Powyższe oznacza, iż nie zostaną wypełnione przestanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT — w przedmiotowe prawie nie dojdzie ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. W konsekwencji zdaniem Spółki, w przypadku przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami nie powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT). W omawianym przypadku występuje bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Spółką KF. W zamian za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Produkcji z uwzględnieniem jej długów, Spółka otrzyma od KF jej udziały. Wartość udziałów otrzymanych od K będzie skalkulowana w oparciu o wartość Działu Produkcji pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia KF. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT wyklucza ustalenie po stronie Spółki przychodu z tytułu przejęcia przez KF w wyniku przeniesienia zobowiązań związanych z działalnością Działu Produkcji.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

• w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 2 grudnia 2011 roku, znak IBPB1/2/423-1398/11/PP, zgodnie którą: „Wśród elementów składających się na dokonywany aport przedsiębiorstwa będą wchodzić zobowiązania, w szczególności z tytułu pożyczek, w tym z tytułu odsetek naliczonych od tych pożyczek, także z tytułu innych zobowiązań handlowych. Przeniesienie ich w ramach przedsiębiorstwa będzie neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”,
  

• w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 22 października 2009 roku, znak ITPB3/423-395b/09/DK zgodnie z którą: „należy stwierdzić, iż w odniesieniu do zobowiązań wnoszonych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania”.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.