INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu oferującego kompleksową obsługę transportu kolejowego, opartą na ”platformie logistycznej”. Oferta Spółki obejmuje transport kolejowy towarów, spedycję, obsługę i utrzymanie taboru i infrastruktury kolejowej, usługi przeładunkowe oraz doradztwo celne. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka posiada zarówno własne jak i dzierżawione lokomotywy oraz wagony. Zgodnie z umowami dzierżawy Spółka odpowiada za stan techniczny taboru i w związku z tym ponosi koszty związane z ich naprawami. Są to naprawy główne (ng) i naprawy rewizyjne (nr), przeglądy duże (pd) i przeglądy okresowe (po) oraz naprawy zbiornika zewnętrzne (rz) i wewnętrzne (rw). Naprawy dokonywane są w ściśle określonych odstępach czasowych w zależności od typu lokomotywy czy wagonu (np. naprawy główne dla określonego typu lokomotywy wykonywane są co 16 lat natomiast naprawy rewizyjne co 4 lata). Naprawa główna różni się od naprawy rewizyjnej zakresem wykonywanych prac. Naprawa główna ma szerszy zakres wykonywania prac w stosunku do naprawy rewizyjnej, niemniej jednak naprawy te nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka transportu, a jedynie przywracają ich zdolność do dalszego użytkowania przez następne lata.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i obowiązującymi w spółce zasadami polityki rachunkowości. Na ich podstawie dla celów bilansowych koszty napraw ujmowane są w następujący sposób:

1. W przypadku własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie leasingu finansowego wszystkie koszty napraw wykazywane są w kosztach operacyjnych poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne. Koszty rozliczane są w czasie do czasu kolejnej naprawy/przeglądu:
   
   
   1. pd/po - rozliczane do czasu kolejnego pd/po, nr lub ng (którakolwiek z tych napraw wydarzy się wcześniej),
   2. nr - rozliczane do czasu kolejnej nr lub ng (którakolwiek z tych napraw wydarzy się wcześniej),
   3. ng - rozliczane do czasu kolejnej ng,
   4. rz, rw - rozliczane do czasu kolejnej rz, rw.
   
   
2. W przypadku taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wszystkie koszty napraw są w ujęciu bilansowym wykazywane w kosztach operacyjnych poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne. Rezerwy budowane są stopniowo od początku okresu umowy do pierwszej naprawy/przeglądu i od naprawy do następnej naprawy/przeglądu. Rezerwa rozwiązywana jest w momencie zakończenia naprawy/ przeglądu po otrzymaniu faktury dokumentującej poniesienie kosztu. Koszty bilansowe pozostają bez zmiany natomiast wartość kosztu z faktury jest jednorazowo ujmowana w podatkowych kosztach operacyjnych w momencie otrzymania faktury dokumentującej poniesienie kosztu, czyli w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu.

Spółka wskazuje również, że otrzymała interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2011 r. wydaną za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-638/09/MT) wskazującą na prawidłowość przyjętej metodologii. W związku jednak ze zmianą sposobu rozliczeń przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych oraz co za tym idzie dla celów podatkowych, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego przyjmując dla celów podatkowych zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodu stosowane dla celów bilansowych, które zostały opisane w treści zapytania...
2. Czy Spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodu rozliczeń międzyokresowych biernych i ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych Spółki w miesiącu poniesienia kosztu, tj. ujęcia w księgach rachunkowych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych Spółki w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Rozwinięciem powyższej ogólnej zasady są przepisy art. 15 ust. 4 i następne ustawy, które statuują podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki ponoszone z tytułu napraw i przeglądów stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt w na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury w związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem — w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody - w tym zwłaszcza z zasadą współmierności, zgodnie z którą „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konsekwencją zasady współmierność jest wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego tych operacji gospodarczych, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym - w zasadzie bez względu na moment otrzymania dokumentu księgowego lub datę wystawienia przez kontrahenta tego dokumentu czy też moment faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Zdaniem Spółki elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień w którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień, na który ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiązał z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne, mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność. Spółka wskazuje, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza także Minister Finansów w następujących pismach:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia15 marca 2010 r. (syng. IPPB5/423-855/09-4/AS): „jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień poniesienia kosztu. W przypadku braku faktury elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.”
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r.: „zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ): „należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy.”
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-17/08-2/GJ): „Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów; „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych , lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego.”
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-781/08-3/ER): „Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów” uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.”

Jednocześnie, zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi. W konsekwencji, jeśli Spółka kierując się powyższą zasadą podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych nakładów na naprawy własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego -to działania takie uznać należy za prawidłowe tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami MSR, nakłady na naprawy i przeglądy taboru będącego własnością Spółki lub używanego przez spółkę na podstawie leasingu finansowego powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Wyjątek stanowią koszty napraw taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego spoza grupy kapitałowej CTL, które ujmowane są dla celów rachunkowych poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujęcie kosztów dla celów rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe bierne stanowi wyjątek od generalnej zasady, zgodnie z którą ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, ujęcie kosztów dla celów rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe bierne nie ma wpływu na ujęcie tych kosztów dla celów podatkowych. W konsekwencji, Spółka prawidłowo ujęła przedmiotowe koszty poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych Spółki w miesiącu poniesienia kosztu, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Takie rozliczenie kosztów jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, ponieważ koszt napraw rozliczany jest finalnie w miesiącu zakończenia przeglądu/naprawy i jednocześnie przyjęta przez Spółkę metodologia jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu rozliczeń międzyokresowych biernych, czego wyraźnie zakazuje art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, rozliczenie następuje zgodnie z ujęciem księgowym, odpowiednio zmodyfikowanym przez reguły wynikające z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe rozliczenie poniesionych kosztów w kosztach uzyskania przychodu o okresach przeszłych oraz nie ma podstaw do rozliczenia poniesionych kosztów w czasie w okresach przyszłych, gdyż takie ujęcie nie było by zgodne z ujęciem rachunkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:

• interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-162/11-2/AG: „jeśli koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami jest ujęty w księgach danego roku podatkowego (n) w kosztach oraz na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów, ale wynika on z faktury (rachunku) wystawionej w kolejnym roku podatkowym (n+1), to data, na którą dokonano takiego ujęcia kosztu w danym roku podatkowym (n) nie stanowi daty poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Tym samym, w takim przypadku, koszt ten będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym (n+1), gdyż dopiero w tym roku podatkowym (n+1) będzie wypadała data poniesienia tego kosztu określona zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o pdop.”
• interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-230/08-4/DG: „Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego wydatków, które zostały ujęte poprzez utworzone w tym roku podatkowym rozliczenia międzyokresowe bierne. Wydatki takie mogą natomiast zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w roku, w którym zostaną poniesione, tj. ujęte w księgach na podstawie otrzymanych dokumentów (w szczególności faktur), z wyjątkiem kosztów dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego. Wobec powyższego należy uznać przyjętą przez Spółkę metodę rozliczenia kosztów pośrednich na przełomie lat podatkowych za prawidłową.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane w art. 15 ust. 4e ustawy określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie z art. 39 ust. 2 tejże ustawy, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Stosownie do art. 39 ust. 3 tej ustawy odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Warunkiem ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Pamiętać należy jednak, że pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów. Rozwiązanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to nie dotyczy bowiem takich przypadków, które miałyby odnosić się do ujętych w księgach jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności Spółka posiada zarówno własne jak i dzierżawione lokomotywy oraz wagony. Zgodnie z umowami dzierżawy Spółka odpowiada za stan techniczny taboru i w związku z tym ponosi koszty związane z ich naprawami. Są to naprawy główne (ng) i naprawy rewizyjne (nr), przeglądy duże (pd) i przeglądy okresowe (po) oraz naprawy zbiornika zewnętrzne (rz) i wewnętrzne (rw). Naprawy dokonywane są w ściśle określonych odstępach czasowych w zależności od typu lokomotywy czy wagonu (np. naprawy główne dla określonego typu lokomotywy wykonywane są co 16 lat natomiast naprawy rewizyjne co 4 lata). Naprawa główna różni się od naprawy rewizyjnej zakresem wykonywanych prac. Spółka precyzuje również, że naprawa główna ma szerszy zakres wykonywania prac w stosunku do naprawy rewizyjnej, niemniej jednak naprawy te nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka transportu, a jedynie przywracają ich zdolność do dalszego użytkowania przez następne lata. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i obowiązującymi w spółce zasadami polityki rachunkowości. W przypadku taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wszystkie koszty napraw są w ujęciu bilansowym wykazywane w kosztach operacyjnych poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne. Rezerwy budowane są stopniowo od początku okresu umowy do pierwszej naprawy/przeglądu i od naprawy do następnej naprawy/przeglądu. Rezerwa rozwiązywana jest w momencie zakończenia naprawy/przeglądu po otrzymaniu faktury dokumentującej poniesienie kosztu. Koszty bilansowe pozostają bez zmiany natomiast wartość kosztu z faktury jest jednorazowo ujmowana w podatkowych kosztach operacyjnych w momencie otrzymania faktury dokumentującej poniesienie kosztu, czyli w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wydatki o charakterze remontowym (naprawy i przeglądy) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, które zostały ujęte poprzez utworzone rozliczenia międzyokresowe bierne. Wydatki takie mogą natomiast zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie, w którym zostaną poniesione, tj. ujęte w księgach na podstawie otrzymanych dokumentów.

Skoro więc Wnioskodawca księguje przedmiotowe koszty na gruncie prawa bilansowego jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jak wskazuje rezerwy rozwiązywane są w momencie zakończenia naprawy/przeglądu po otrzymaniu faktury dokumentującej poniesienie kosztu – to tym samym należy uznać, że z uwagi na wyjątek określony cyt. przepisem art. 15 ust. 4e ustawy Spółka postępuje słusznie kwalifikując przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu.

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy Organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zasad ujmowania w księgach rachunkowych ponoszonych przez Niego wydatków. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.