Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-366/13-2/MS
z 20 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2013r. (data wpływu 20.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako C.) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako i.p.t.u. W ramach prowadzonej działalności C. zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki celowej (spółki z o.o. albo spółki z o.o. w organizacji) następujące nieruchomości (dalej jako Nieruchomości) zlokalizowane na terenie Ś.:

1. użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy D., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 416, o obszarze 5.074,00 m²,
2. własność budynku posadowionego na tej nieruchomości gruntowej (działka 416), przy ulicy D., jednokondygnacyjnego, o powierzchni użytkowej 2 034,04 m²,
3. użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy K., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 417, o obszarze 82,00 m²,
4. własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej składającej się z działek gruntu o nr 408/12 (powierzchnia 724 m2,) i nr 418/1 (powierzchnia 429 m²), położonych w Ś.
   
   

Nieruchomości te będą przekazane Spółce celowej w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji Galerii Usługowo - Handlowej.

W oparciu o zawarte umowy C. początkowo uzyska w formie aportu wnoszonego przez swojego udziałowca prawa do Nieruchomości. Następnie na podstawie zawartych umów C. przeniesie prawa do Nieruchomości tytułem aportu na rzecz Spółki celowej. Przeniesienie praw do Nieruchomości zostanie dokonane w określony poniżej sposób. Mianowicie tytułem aportu C. przeniesie na rzecz Spółki celowej prawa do Nieruchomości, przy czym wartość praw do Nieruchomości netto wynosi 21.470.600,- zł, a brutto, tj. po powiększeniu o podatek od towarów i usług, 26.408.838 zł. Aport pokryje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki celowej w łącznej kwocie 21.470.600, - zł. C. wystawi Spółce celowej fakturę VAT dokumentującą aport praw do Nieruchomości na kwotę netto 21.470.600,- zł, VAT wg stawki 23% wynoszący 4.9238.238 zł i kwotę brutto 26.408.838 zł. C. ujmie tę transakcję oraz wynikający z niej VAT należny w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową przenoszącą prawa do Nieruchomości z C. na Spółkę celową oraz zgodnie ze zmianą umowy Spółki celowej, Spółka celowa:

1. zobowiąże się zapłacić do C. kwotę stanowiącą równowartość odzyskanego (poprzez zwrot o jakim mowa w art. 87 u.p.t.u.) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport - łącznie 4.938.238 zł.
2. oświadczy, że w żadnym wypadku nie będzie żądała od C. zwrotu wypłaconej jej kwoty 4.938.238 zł, o której mowa powyżej.
   
   

Spółka celowa będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ nabyte przez tę Spółkę w drodze aportu prawa do Nieruchomości będą w całości służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka ta będzie mogła odliczyć cały podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez C., dokumentującej aport, co nastąpi poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niezwłocznie po uzyskaniu prawnej możliwości Spółka celowa wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych od C. praw do Nieruchomości, w kwocie 4.938.238 zł. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu kwoty podatku, z uwagi na fakt, że aport został wniesiony według wartości netto i Spółka celowa zobowiązała się na podstawie zawartej umowy zwrócić C. kwotę równą wartości odzyskanego podatku od towarów i usług, Spółka tę kwotę (tj. 4.938.238 zł) zwróci do C..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonania przez Spółkę celową na rzecz C. zwrotu - na podstawie wiążącej ich umowy kwoty pieniężnej w wartości odpowiadającej uzyskanemu przez Spółkę celową zwrotowi VAT z tytułu nabycia w drodze aportu praw do Nieruchomości, C. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, przeniesienie własności Nieruchomości (w tym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych) podlega zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność taką należy bowiem uznać za odpłatną dostawę towarów. Takie stanowisko potwierdza brzmienie art. 7 ust. 1 ww. aktu prawnego, gdzie prawodawca precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stąd też C. przenosząc w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawa do Nieruchomości na rzecz Spółki celowej, na gruncie u.p.t.u. jest traktowany jak podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

„Gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są towary, wniesienie aportu do spółki wiąże się z przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i będzie podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru.” (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 roku; sygn. akt I FSK 1099/11).

Z kolei zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, o której mowa powyżej stanowi natomiast m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stąd też na podstawie wskazanej regulacji Spółka celowa nabywając towar w postaci Nieruchomości oraz uzyskując fakturę dokumentującą dokonanie tej czynności, uzyskuje również prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, który wynika z takiej transakcji. Z kolei w przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym Spółka celowa wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, będzie mogła skorzystać z mechanizmu zwrotu wartości nadwyżki na rachunek bankowy - stanowią o tym przepisy art. 87 u.p.t.u.

Spółka celowa ma możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego, który wynikać będzie z wniesionych przez C. aportem praw do Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z umową łączącą oba podmioty, po uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego przez Spółkę celową, przekaże ona kwotę odpowiadającą uzyskanemu zwrotowi na rzecz C.. Wartość tej transakcji będzie odpowiadała 4.938.238 zł - czyli faktycznie wartości podatku należnego od C. z tytułu dokonanej przez nią transakcji wniesienia do Spółki celowej aportu praw do Nieruchomości o wartości brutto 26.408.838 zł (21.470.600 zł netto + 4.938.238 zł VAT wstawce 23%).

Taka transakcja ma na celu zrekompensowanie spółce C. wartość środków przeznaczonych na pokrycie należnego podatku VAT, który wynikać będzie z dokonanego przez nią aportu praw do Nieruchomości. Uwagi wymaga fakt, iż transakcja ta jest neutralna podatkowo w zakresie podatku od towarów i usług zarówno w odniesieniu do rozliczeń C., jak i dla Spółki celowej. Ta pierwsza jest bowiem zobowiązana do rozliczenia z tytułu aportu praw do Nieruchomości podatku VAT należnego. Spółka celowa z kolei nabywając towar w formie aportu i wykorzystując go do prowadzenia działalności opodatkowanej w rozumieniu tj. u.p.t.u. uzyskuje możliwości odliczenia podatku naliczonego, który wynika z takiej transakcji. Kwoty podatku należnego dla C. i podatku naliczonego dla Spółki celowej wzajemnie się znoszą (C. jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego; Spółka celowa jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego, w kwocie odpowiadającej wspomnianemu podatkowi należnemu), powodując tym samym ich neutralność dla budżetu państwa. Jednocześnie w neutralny podatkowo sposób należy traktować także uzyskany przez Spółkę celową zwrot podatku naliczonego, a następne przekazanie tej kwoty na rzecz C., wskutek realizacji umowy cywilnoprawnej łączącej oba te podmioty. Spółka celowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskując zwrot podatku naliczonego traktuje takie przysporzenie neutralnie na gruncie podatku dochodowego. Stanowi o tym wprost regulacją art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej updop, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka celowa uzyskując zwrot podatku naliczonego, który wynika z dokonanej przez C. dostawy Nieruchomości (aport), nie rozpoznaje przychodu na gruncie updop. Poza tym kwota, którą Spółka celowa po uzyskaniu zwrotu VAT przekaże C. również powinna być traktowana neutralnie podatkowo przez wzgląd, że stanowi ona de facto podatek należny, który C. jest zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego z tytułu dokonania dostawy towarów (aportu praw do Nieruchomości). Kwota ta nie będzie więc dla C. przysporzeniem majątkowym. Podatek należny nie stanowi natomiast na gruncie regulacji updop przychodu, o czym wprost stanowi art. 12 ust. 4 pkt 9, gdzie czytamy, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Tym samym zwrot dokonany przez Spółkę celową w postaci kwoty pieniężnej o wartości odpowiadającej podatkowi VAT należnemu, do którego zapłaty zobowiązany jest C., nie będzie stanowił dla spółki C. przychodu w rozumieniu przepisów updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane przez spółkę celową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.)(dalej updop) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy wymienionej powyżej. Otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki celowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki celowej, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do spółki osobowej, tj. uiszczenie przez spółkę celową przedmiotowej kwoty, potwierdza iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w bieżącym orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2011r. sygn. akt IIISA/Wa 1722/10 - „Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż jako podatek w rozumieniu wzmiankowanego przepisu należy rozumieć nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 O.p.). Przepisy VATU nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy.

Tym samym oczywistym jest, iż należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.