INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz paliwo nabywane do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego jest:

• nieprawidłowe – w sytuacji, gdy po upływie okresu nie krótszego niż 6 miesięcy oddania samochodu w odpłatne używanie, podjęta zostanie decyzja o zaprzestaniu przeznaczenia samochodu do dalszego wynajmu i przeznaczeniu samochodu do wykorzystywania wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
• prawidłowe – w sytuacji, gdy po upływie okresu nie krótszego niż 6 miesięcy oddania samochodu w odpłatne używanie będzie nadal przeznaczony na wynajem ale również będzie wykorzystywany do innej działalności opodatkowanej innej niż wynajem oraz braku obowiązku sporządzania korekty.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz paliwo nabywane do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzone przez Burmistrza Miasta pod numerem X. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest drogowy transport towarów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego (z podatnikiem podatku VAT), której przedmiotem będzie samochód osobowy marki (...). Samochód ten nie będzie posiadał homologacji ciężarowej, ani nie będzie miał zamontowanej kratki. Parametry techniczne samochodu:

• dopuszczalna ładowność: 661 kg,
• dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2180 kg.
  
  

Umowa leasingu została zawarta na okres 5 lat.

Samochód ten będzie przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zasadniczo poszczególne umowy najmu nie będą trwały całych 6 miesięcy, lecz będą zawierane na okresy krótsze niż 6 miesięcy (przykładowo tydzień, 2 tygodnie). Pomiędzy poszczególnymi umowami najmu może także występować brak ciągłości najmu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w dacie zawarcia umowy leasingu operacyjnego nie posiadał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzającego przedmiot działalności o najem i dzierżawę środków transportu. Przy czym, po zawarciu przedmiotowej umowy leasingu Wnioskodawca dokonał rozszerzenia zakresu swojej działalności o wynajem i dzierżawę środków transportu.

W celu potwierdzenia warunku wyłącznego przeznaczenia samochodu na wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, Wnioskodawca umieści na stronie internetowej swojej firmy ogłoszenie o przeznaczeniu samochodu na wynajem, co potwierdzać będą okresowe wydruki ze strony internetowej Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca prawdopodobnie dysponować będzie kopiami zawieranych umów najmu, korespondencją mailową z potencjalnymi klientami.

Po zakończeniu co najmniej 6 miesięcznego okresu, w trakcie którego samochód będzie przeznaczony na oddanie w odpłatne używanie Wnioskodawca rozważa następujące sytuacje:

1. przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie. Wnioskodawca nie potrafi jednak przewidzieć czy, kiedy i na jaki okres znajdzie się zainteresowany podmiot, który skorzysta z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie najmu. W tym okresie samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podróży służbowych),
2. po zakończeniu okresu oddania w odpłatne używanie nie krótszego niż 6 miesięcy, samochód dalej wykorzystywany byłby wyłącznie do działalności opodatkowanej, innej jednak niż najem, dzierżawa, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podróży służbowych).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowego samochodu, w sytuacji gdy po upływie okresu nie krótszego niż 6 miesięcy oddania samochodu w odpłatne używanie, samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podroży służbowych)...
2. Czy Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowego samochodu oraz nie będzie obowiązany do dokonania korekty odliczonego dotychczas podatku w sytuacji gdy po upływie okresu nie krótszego niż 6 miesięcy oddania samochodu w odpłatne używanie, podjęta zostanie-przez niego decyzja o zaprzestaniu przeznaczenia samochodu do dalszego wynajmu i przeznaczeniu samochodu do wykorzystywania wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podróży służbowych)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zachowa on prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowego samochodu po zakończeniu 6 miesięcznego okresu, w trakcie którego samochód będzie wyłącznie przeznaczony na oddanie w odpłatne używanie w przypadku, gdy samochód ten po tym okresie będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również jednocześnie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podróży służbowych).

UZASADNIENIE

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010, Nr 247, poz. 1652, dalej: ustawa zmieniająca), przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych, nie mają zastosowania w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W odniesieniu natomiast do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do napędu przedmiotowego samochodu zastosowanie znajduje art. 4 ustawy zmieniającej. Mając na uwadze jego treść, przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od paliwa nabywanego do napędu samochodu osobowego, nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy pojazd, tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji nie stanowi pojazdu, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż przepisy ustawy zmieniającej należy rozpatrywać przez pryzmat decyzji Rady z 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 256, s. 24, dalej: Decyzja). Przepisy ustawy zmieniającej zostały bowiem wydane na podstawie upoważnienia zawartego w Decyzji i powinny być zgodne z jej treścią, ich stosowanie nie powinno zatem skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia w odniesieniu do większego kręgu sytuacji, niż wynikałoby to wprost z treści Decyzji.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, iż zgodnie z art. 2 Decyzji, ograniczenia VAT naliczonego nie stosuje się, jeśli pojazdy zostały zakupione w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy widoczna jest istotna rozbieżność wynikająca z porównania treści art. 2 Decyzji z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, odnoszącej się właśnie do wskazania w polskich przepisach okresu na jaki pojazd będzie oddany do odpłatnego używania m.in. na podstawie najmu. Z treści regulacji zawartej w Decyzji nie wynika bowiem, iż oddanie w najem powinno następować na jakiś określony okres. Decyzja nie wskazuje bowiem żadnych ram czasowych, ani nie odwołuje się do żadnego terminu. W świetle treści art. 2 Decyzji istotnym jest tylko, aby pojazd został zakupiony w celu wynajmu. Z uwagi, iż regulacje krajowe powinny być zgodne z treścią Decyzji, rozstrzygając o zakresie przedmiotowym zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ww. ustawy, należy brać pod uwagę fakt, iż z brzmienia art. 2 Decyzji wynika, iż zezwolenie na wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w których podatnik oddaje w najem pojazd zakupiony na ten cel. Ostatecznie więc, posiłkując się przepisami Decyzji, pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikom wynajmującym samochody, a okres na jaki zostały one oddane w najem nie powinien być czynnikiem uwzględnianym przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych rat leasingowych, czy też paliwa do ich napędu.

Niemniej jednak odbiegając od oceny zgodności art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej z treścią Decyzji w świetle wprowadzonej normy pojazd musi zostać oddany w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu i być wykorzystywany wyłącznie na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie ograniczył przy tym pełnego prawa do odliczenia VAT z rat leasingowych i paliwa, w sytuacji gdy po zakończeniu nie krótszego 6 miesięcznego okresu, w trakcie którego samochód będzie wyłącznie przeznaczony na oddanie w odpłatne używanie, przedmiotowy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, pomimo iż będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podroży służbowych). W takim przypadku nadal zastosowanie będzie miał art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia w 100% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą.

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-573/10/10-8/S/IB. Interpretacja dotyczy wprawdzie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje on swoją aktualność także w odniesieniu do przepisów obowiązujących obecnie.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie w 100% podatku naliczonego od rat leasingowych i od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy zachowa on prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowego samochodu oraz nie będzie obowiązany do dokonania korekty odliczonego dotychczas podatku w sytuacji gdy po zakończeniu nie krótszego niż 6 miesięcy okresu w trakcie którego samochód będzie wyłącznie przeznaczony na oddanie w odpłatne używanie, podjęta zostanie przez Wnioskodawcę decyzja o zaprzestaniu przeznaczenia samochodu do dalszego wynajmu i przeznaczeniu samochodu do wykorzystywania wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podroży służbowych).

UZASADNIENIE

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010 Nr 247, poz. 1652, dalej. - ustawa zmieniająca), przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych, nie mają zastosowania w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W odniesieniu natomiast do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do napędu przedmiotowego samochodu zastosowanie znajduje art. 4 ustawy zmieniającej. Mając na uwadze jego treść, zdaniem Wnioskodawcy przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od paliwa nabywanego do napędu samochodu osobowego, nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy pojazd, tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji, nie stanowi pojazdu, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy zmieniającej należy jednak rozpatrywać przez pryzmat decyzji Rady z 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 256, s. 24, dalej: Decyzja). Przepisy ustawy zmieniającej zostały bowiem wydane na podstawie upoważnienia zawartego w Decyzji i powinny być zgodne z jej treścią. Ich stosowanie nie powinno zatem skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia w odniesieniu do większego kręgu sytuacji, niż wynikałoby to wprost z treści Decyzji.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, iż zgodnie z art. 2 Decyzji, ograniczenia VAT naliczonego nie stosuje się, jeśli pojazdy zostały zakupione w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy widoczna jest istotna rozbieżność wynikająca z porównania treści art. 2 Decyzji z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, odnoszącej się właśnie do wskazania w polskich przepisach okresu na jaki pojazd będzie oddany do odpłatnego używania m.in. na podstawie najmu. Z treści regulacji zawartej w Decyzji nie wynika bowiem, iż oddanie w najem powinno następować na jakiś określony okres. Decyzja nie wskazuje bowiem żadnych ram czasowych, ani nie odwołuje się do żadnego terminu. W świetle treści art. 2 Decyzji istotnym jest tylko, aby pojazd został zakupiony w celu wynajmu. Taki też cel przyświecał Wnioskodawcy.

Z uwagi zatem, iż regulacje krajowe powinny być zgodne z treścią Decyzji rozstrzygając o zakresie przedmiotowym zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ww. ustawy, należy brać pod uwagę fakt, iż z brzmienia art. 2 Decyzji wynika, iż zezwolenie na wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w których podatnik oddaje w najem pojazd zakupiony na ten cel. Ostatecznie więc, posiłkując się przepisami Decyzji, pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikom wynajmującym samochody, a okres na jaki zostały one oddane w najem nie powinien być czynnikiem uwzględnianym przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych rat leasingowych, czy też paliwa do ich napędu.

Mając na uwadze powyższe rozważania - w ocenie Wnioskodawcy - ustawodawca nie ograniczył pełnego prawa do odliczenia VAT z rat leasingowych oraz paliwa w sytuacji, gdy po zakończeniu okresu 6 miesięcy gdy samochód był wyłącznie przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, przedmiotowy samochód będzie nadal wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podroży służbowych).

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego po zakończeniu wynajmu, po upływie co najmniej sześciu miesięcy, Wnioskodawca zamierza użytkować opisany samochód do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym może być to działalność inna niż najem. Będzie to jednak działalność opodatkowana. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż zmieni się przeznaczenie przedmiotowego samochodu, nie zajdzie jednak konieczność korygowania dokonanego odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz paliwa, gdyż samochód ten służył będzie nadal czynnościom opodatkowanym. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek korekty niezbędny byłby jedynie w sytuacji gdyby Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać ww. samochód do czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2009 r., sygn. IPPP3/443-344/09-2/KT. Interpretacja dotyczy poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje on swoją aktualność także w odniesieniu do przepisów obowiązujących obecnie.

Reasumując, w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie w 100% podatku naliczonego od rat leasingowych i od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego, nie będzie on również obowiązany do dokonania korekty odliczonego dotychczas podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz paliwo nabywane do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego w sytuacji, gdy po upływie okresu nie krótszego niż 6 miesięcy oddania samochodu w odpłatne używanie, podjęta zostanie decyzja o zaprzestaniu przeznaczenia samochodu do dalszego wynajmu i przeznaczeniu samochodu do wykorzystywania wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
• prawidłowe – w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz paliwo nabywane do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego w sytuacji, gdy po upływie okresu nie krótszego niż 6 miesięcy oddania samochodu w odpłatne używanie będzie nadal przeznaczony na wynajem ale również będzie wykorzystywany do innej działalności opodatkowanej innej niż wynajem oraz braku obowiązku sporządzania korekty.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in.:

• przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
• przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
  
  

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

I tak, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
1. odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzone przez Burmistrza Miasta pod numerem X. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest drogowy transport towarów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego (z podatnikiem podatku VAT), której przedmiotem będzie samochód osobowy marki (...). Samochód ten nie będzie posiadał homologacji ciężarowej, ani nie będzie miał zamontowanej kratki. Parametry techniczne samochodu:

• dopuszczalna ładowność: 661 kg,
• dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2180 kg.
  
  

Umowa leasingu została zawarta na okres 5 lat.

Samochód ten będzie przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zasadniczo poszczególne umowy najmu nie będą trwały całych 6 miesięcy, lecz będą zawierane na okresy krótsze niż 6 miesięcy (przykładowo tydzień, 2 tygodnie). Pomiędzy poszczególnymi umowami najmu może także występować brak ciągłości najmu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w dacie zawarcia umowy leasingu operacyjnego nie posiadał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzającego przedmiot działalności o najem i dzierżawę środków transportu. Przy czym, po zawarciu przedmiotowej umowy leasingu Wnioskodawca dokonał rozszerzenia zakresu swojej działalności o wynajem i dzierżawę środków transportu.

W celu potwierdzenia warunku wyłącznego przeznaczenia samochodu na wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, Wnioskodawca umieści na stronie internetowej swojej firmy ogłoszenie o przeznaczeniu samochodu na wynajem, co potwierdzać będą okresowe wydruki ze strony internetowej Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca prawdopodobnie dysponować będzie kopiami zawieranych umów najmu, korespondencją mailową z potencjalnymi klientami.

Po zakończeniu co najmniej 6 miesięcznego okresu, w trakcie którego samochód będzie przeznaczony na oddanie w odpłatne używanie Wnioskodawca rozważa następujące sytuacje:

1. przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie. Wnioskodawca nie potrafi jednak przewidzieć czy, kiedy i na jaki okres znajdzie się zainteresowany podmiot, który skorzysta z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie najmu. W tym okresie samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podróży służbowych),
2. po zakończeniu okresu oddania w odpłatne używanie nie krótszego niż 6 miesięcy, samochód dalej wykorzystywany byłby wyłącznie do działalności opodatkowanej, innej jednak niż najem, dzierżawa, a związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (np. odbywania podróży służbowych).
   
   

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe od nabytego na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

1. gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz
2. samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz ustawy o transporcie drogowym, nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej). Ponadto, w przedmiotowej regulacji ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Jednakże samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Powyższe oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Jeżeli samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, wówczas od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu przysługuje prawo do odliczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dopuszcza możliwość wykorzystania samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego najpierw w celu oddania samochodu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a następnie po okresie co najmniej 6 miesięcy przeznaczy go do własnej działalności gospodarczej, jednakże w dowolnym momencie będzie przedmiotem najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy. Może zaistnieć również sytuacja, iż po podpisaniu umowy leasingu operacyjnego, samochód osobowy będzie przedmiotem najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, a następnie będzie wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków samochody te będą służyły wykonywaniu czynnościom opodatkowanym. Jednak zmieni się przeznaczenie przedmiotowych samochodów, które będzie miało wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Umowa leasingu operacyjnego w świetle wyżej powołanych przepisów stanowi usługę. Leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując co miesiąc faktury VAT dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania z tego samochodu (usługę), a nie prawo własności (towar). Tym samym każdorazowo Wnioskodawca jest uprawniony do określenia – w świetle przepisów art. 3 ust. 6 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej – wysokość podatku naliczonego.

Zatem w świetle powyższego, w sytuacji, gdy samochód po nabyciu od początku wynajmowany jest na okres nie krótszym niż 6 miesięcy, a po tym okresie przeznaczony jest do dalszego wynajmu, jak również może być wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Podkreślić bowiem należy, że warunkiem prawa do odliczenia podatku w pełnej kwocie, jak wyraźnie wynika z tego przepisu, jest to, aby pojazd samochodowy był przeznaczony przez Wnioskodawcę wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, tj. aby oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy samochodu, stanowiło rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

W opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 4 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, iż przedmiotowe samochody korzystają z wyłączenia z grupy pojazdów o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej i Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 100% wysokości podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów osobowych.

W tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy samochód po nabyciu od początku wynajmowany jest na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, a po tym okresie przeznaczony jest tylko i wyłącznie do działalności Wnioskodawcy innej niż wynajem, za okres w którym samochód będzie wynajmowany Zainteresowanemu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, a za pozostały okres Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu operacyjnego nie więcej niż 6.000 zł licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu.

Zainteresowany nie będzie miał wtedy również prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów osobowych, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej za okres, w którym samochód używany na podstawie umowy leasingu operacyjnego wykorzystywany będzie tylko do działalności gospodarczej opodatkowanej innej niż wynajem.

W tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast jak wskazano wcześniej umowa leasingu operacyjnego w świetle wyżej powołanych przepisów stanowi usługę. Leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując co miesiąc faktury VAT dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania z tego samochodu (usługę), a nie prawo własności (towar). Tym samym każdorazowo Wnioskodawca jest uprawniony do określenia – w świetle przepisów art. 3 ust. 6 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej – wysokość podatku naliczonego.

Tym samym, Zainteresowany nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz zakup paliwa za okres kiedy samochód ten był przedmiotem najmu

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych oraz paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego. Natomiast kwestia dotycząca udokumentowania w wystarczający sposób wyłącznego przeznaczenia samochodu na wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy została rozstrzygnięta odrębnym pismem z dnia 14 marca 2011 r. nr ILPP2/443-1696/11-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.