INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) oraz 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 19 czerwca 2013 r. i 26 sierpnia 2013 r. o doprecyzowanie pytania i opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina x (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na Nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT także w czasie realizacji poniżej opisanych inwestycji.

Gmina jest właścicielem budynków (budynki zaliczone są do Jej środków trwałych), przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Gmina ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków, jak i wydatki inwestycyjne związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków. W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić podobne wydatki.

Powyższe wydatki inwestycyjne udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki (dalej: „instytucje oświatowe”), jako jednostki budżetowe Gminy, nie posiadają osobowości prawnej, ale są to podmioty wyodrębnione organizacyjnie i kadrowo, działające na podstawie rocznego planu finansowego. Instytucje otrzymują z budżetu Gminy środki finansowe, a osiągnięte przychody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Instytucje oświatowe mają możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań własnych Gminy z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej.

Instytucje oświatowe, obok wykonywania powyższych zadań, planują wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnie udostępniać pomieszczenia, sale lekcyjne i sale gimnastyczne zarówno osobom fizycznym, jak i przedsiębiorcom. Instytucje te będą ustanawiać w tym celu odpowiedni regulamin użytkowania udostępnianych pomieszczeń, a także będą samodzielnie poszukiwać ewentualnych usługobiorców. Osiągnięte przychody z tytułu odpłatnego korzystania z budynków będą przychodem instytucji oświatowych.

Dotychczas ww. budynki były nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym. W związku planowanym rozpoczęciem wykorzystywania budynków przez instytucje oświatowe do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza udostępniać budynki swoim instytucjom oświatowym na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy umowy o odpłatne użytkowanie).

Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1. Po odpłatnym udostępnieniu budynków (zajmowanym przez instytucje oświatowe) jednostkom budżetowym - będących podatnikami VAT - będą one wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych), natomiast jednostki budżetowe Gminy (instytucje oświatowe) będą wykorzystywać te budynki do działalności opodatkowanej (np. odpłatne udostępnianie sal dydaktycznych) i nieopodatkowanej (działalność edukacyjna, stanowiąca jedno z zadań własnych Gminy).
2. Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować jako związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościami opodatkowanymi. Również wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. Zainteresowany nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować jako związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności, w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych od roku 2004, Wnioskodawca nie jest w stanie określić udziału procentowego, w jakim budynki są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, a w jakim do innych celów. Wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków ponoszone do dnia planowanego odpłatnego udostępnienia budynków jednostkom oświatowym, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydatków ponoszonych po planowanym, odpłatnym udostępnieniu budynków jednostkom oświatowym, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować jako związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi.
3. Wydatki inwestycyjne poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. związane z modernizacją i/lub rozbudową budynków, będących przedmiotem zapytania, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) i analogicznym art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Również wcześniej ponoszone wydatki inwestycyjne stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
4. Wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i/lub rozbudową budynków, będących przedmiotem zapytania, były ponoszone od roku 2004 i, jak zostało wskazane we wniosku, są ponoszone obecnie, a w miarę potrzeb, również w przyszłości Gmina będzie ponosić podobne wydatki.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, w przypadku odpłatnego udostępnienia budynków (zajmowanych przez „instytucje oświatowe”) swoim jednostkom budżetowym, będących podatnikami VAT, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na dalszą modernizację i rozbudowę budynków, jak również wydatków związanych z ogólnym utrzymaniem budynków...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego udostępnienia budynków jednostkom budżetowym będących podatnikami VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na dalszą modernizację i rozbudowę budynków, jak również wydatków związanych z ogólnym utrzymaniem tych budynków.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W związku z tym, że Gmina zamierza udostępnić budynek swojej jednostce budżetowej na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, będzie występować jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem w przypadku, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy zachodzi związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami (przy których podatek VAT został naliczony), a czynnościami opodatkowanymi.

Planowane odpłatne udostępnienie budynku przez Gminę swojej instytucji oświatowej, będącej jednostką budżetową, mieści się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie odpłatnego udostępniania budynku jednostce budżetowej, jako czynności opodatkowanej, potwierdzają organy podatkowe:

• „Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w roku 2012 Gmina wydzierżawiła obie hale sportowe dla szkół, przy których zostały zbudowane (...). W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Zatem cywilnoprawna umowa dzierżawy, będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-688/12-6/AS;
• „Udostępnianie sali sportowej szkole będzie związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, jednakże czynność ta będzie wykonywana przez Gminę także odpłatnie na podstawie odpowiedniej umowy/porozumienia (...). Zatem odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnianie sali sportowej przez Gminę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-546/12-5/AI;
• „Odpłatne udostępnianie sali sportowej przez Gminę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Wobec powyższego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-546/12-6/AI.
  
  

Wobec tego, że planowane odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z ogólnym utrzymaniem budynków, a także ich ewentualnym remontem, modernizacją i rozbudową - zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że ponoszone wydatki (na ogólne utrzymanie, remont, modernizację budynków) są związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej niepodlegających opodatkowaniu VAT, to jednoczesne wykorzystywanie budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatne udostępnienie budynków instytucjom oświatowym), powoduje - zdaniem Wnioskodawcy - że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT związanego z ww. wydatkami. Takie stanowisko potwierdza uchwała NSA z dnia 2 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 6a i 8 cyt. wyżej ustawy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem budynków (budynki zaliczone są do Jej środków trwałych), przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Gmina ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków, jak i wydatki inwestycyjne związane z modernizacją/rozbudową ww. budynków. W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić podobne wydatki. Powyższe wydatki inwestycyjne udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. W związku z planowanym rozpoczęciem wykorzystywania budynków przez instytucje oświatowe do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza udostępniać budynki swoim instytucjom oświatowym na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy umowy o odpłatne użytkowanie). Po odpłatnym udostępnieniu budynków (zajmowanym przez instytucje oświatowe) jednostkom budżetowym - będących podatnikami VAT - będą one wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych), natomiast jednostki budżetowe Gminy (instytucje oświatowe) będą wykorzystywać te budynki do działalności opodatkowanej (np. odpłatne udostępnianie sal dydaktycznych) i nieopodatkowanej (działalność edukacyjna, stanowiąca jedno z zadań własnych Gminy).

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei, przez umowę dzierżawy – w myśl art. 693 § 1 ww. ustawy - wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie budynków instytucjom oświatowym (szkołom, gimnazjom, przedszkolom, żłobkom) na podstawie zawartej umowy najmu/dzierżawy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W rozpatrywanej sprawie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania ww. budynków będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie wskazanych wyżej budynków na rzecz instytucji oświatowych na podstawie umowy cywilnoprawnej (najmu/dzierżawy), skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Należy jednak zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, by wynajmowane/wydzierżawiane budynki miały być przeznaczone na cele mieszkaniowe o charakterze mieszkalnym.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu ww. budynków, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem udostępnianie przez Gminę budynków zajmowanym przez instytucje oświatowe swoim jednostkom budżetowym na podstawie umowy najmu/dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście przepisów prawa obowiązujących w powyższym zakresie należy uznać, że w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne polegające na dalszej modernizacji i rozbudowie budynków oraz wydatki związane z ogólnym ich utrzymaniem będą służyły Wnioskodawcy do świadczenia usług najmu/dzierżawy, a więc będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem z uwagi na związek ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z ogólnym utrzymaniem budynków z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi najmu/dzierżawy ww. obiektów), które Gmina wykonuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone wydatki na dalszą modernizację i rozbudowę budynków oraz wydatki związane z ogólnym ich utrzymaniem, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków. Z kolei, wniosek w części dotyczącej uznania instytucji oświatowej, jako samorządowej jednostki budżetowej, za odrębnego od Gminy podatnika VAT został załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 września 2013 r., nr ILPP1/443-524/13-5/AWa. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w przeszłości wydatki inwestycyjne, w związku ze zmianą ich wykorzystywania została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2013 r., nr ILPP1/443-524/13-7/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.