INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 30 kwietnia oraz 18 maja 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących świadczenia usług poza terytorium kraju - jest prawidłowe,
• obowiązku wykazania świadczenia tych usług w deklaracji podatkowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 kwietnia i 18 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących świadczenia usług poza terytorium kraju oraz obowiązku wykazywania tych usług w deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi (sklasyfikowane jako 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana) w zakresie wykonywania badań i analiz specjalistycznych, tj. pomiarów drgań maszyn, pomiarów emisji ultradźwięków i ich modulacji, wyważaniu wirników maszyn w łożyskach własnych na miejscu zainstalowania, osiowaniu laserowym wirników maszyn na stanowisku montażu, pomiarów geometrii obiektów technicznych za pomocą urządzeń laserowych. Generalnie usługi polegają na pomiarach licznych parametrów za pomocą dostępnych urządzeń technicznych, analizie i interpretacji wyników, ocenie stanu maszyn i przekazaniu klientom wniosków z analizy w czytelnej formie. Maszyny podlegające diagnostyce technicznej to urządzenia zainstalowanych na stałe linii i przemysłowych ciągów produkcyjnych, takie jak prasy technologiczne, wytłaczarki szybkobieżne do obróbki plastycznej wytłoczek, pompy, roboty pakujące, piece ciągów suszenia, sprężarki powietrza, turbiny, turbokompresory, dmuchawy, wentylatory, przekładnie, oraz liczne silniki elektryczne, które wspólnie tworzą rozległe linie produkcyjne. Badania wibracji odbywają się podczas pracy linii produkcyjnej. Maszyn nie można oddzielić i przewieźć do kraju, aby wykonać badania techniczne. Ciągi i linie technologiczne „są połączone na kotwach” do podłoża, które jest wylewką betonową. Istota badań leży w ocenie stanu maszyn bez zakłócania produkcji, w celu uniknięcia niespodziewanych awarii i postoju. Wszystkie urządzenia są krytyczne dla pracy całej linii produkcyjnej, a masa pojedynczych maszyn przekracza kilkanaście ton. Badania wykonywane są specjalistycznymi urządzeniami pomiarowymi, wyniki są poddawane analizie, a klient jest informowany o stanie technicznym swoich urządzeń i ewentualnych zagrożeniach ciągłości produkcji, pogorszeniu stanu, konieczności wykonania zapobiegawczego remontu lub zakupu części zamiennych. Wykonanie usługi potwierdzane jest protokołem będącym podstawą do wystawienia faktury.

Spółka uzyskała zlecenie świadczenia usług w K. na Ukrainie. Ukraina nie jest krajem Unii Europejskiej, więc przepisy dotyczące krajów Unii Europejskiej nie maja tutaj zastosowania. W myśl nowej ustawy, pojęcie „eksport usług” nie istnieje, a taką właśnie czystą formą „eksportu usługi” i wiedzy technicznej są wykonywane przez Spółkę działania. Miejscem świadczenia tych usług jest zawsze miejsce ich faktycznego wykonywania lub miejsce siedziby zlecającego. Z uwagi na miejsce świadczenia, usługi wykonywane przez polskich podatników poza granicami kraju często nie będą opodatkowane w kraju. W rozpatrywanym przypadku miejscem ich faktycznego wykonania będzie K. na Ukrainie. W celu ich udokumentowania wystawia się „fakturę handlową NP”. Pomimo braku opodatkowania faktura taka, na podstawie art. 86 ust. 8, upoważnia jednak do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług nabytych dla potrzeb wykonania tej usługi. Sprzedaży takiej nie wykazuje się w deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

• Czy z racji wystawienia „faktury handlowej NP”, pomimo braku opodatkowania, faktura taka, na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy, upoważnia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług nabytych dla potrzeb wykonania tej usługi...
• Czy sprzedaży takiej nie wykazuje się w deklaracjach podatkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, podatnikowi krajowemu wykonującemu usługi poza obszarem Polski, pomimo że świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów zrealizowanych w kraju, które zostały wykorzystane do wykonania usług za granicą. Spółka wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują „wprost” dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z „usługami wykonywanymi na eksport”. Stwierdziła, że sprzedaży tych usług nie wykazuje się w deklaracjach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących świadczenia usług poza terytorium kraju,
• nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wykazania świadczenia tych usług w deklaracji podatkowej.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl zapisów ust. 8 pkt 1 cyt. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przez terytorium kraju - w świetle art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem co do zasady, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w świetle o art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których miejscem świadczenia – na podstawie art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Należy również rozważyć, co rozumie się przez nieruchomość oraz jakie usługi uznaje się za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do postanowień art. 47 § 2 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. W doktrynie wskazuje się (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

• więź fizykalno-przestrzenna,
• więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
• charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

• przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie”.

Natomiast jak zauważa W. J. Katner (Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009), „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu”.

Powołany wyżej przepis art. 48 K.c. odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 ww. ustawy wyliczono przykładowo, co stanowi części składowe gruntu, wskazując, że są nimi w szczególności budynki oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (ust. 2 ww. artykułu).

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), określił m.in. wzór deklaracji VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia, jak również deklaracji podatkowej VAT-7K, o której mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia. Natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do tych deklaracji.

Z wzoru deklaracji VAT-7 i VAT-7K, jak również objaśnień do nich wynika, że w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (w rozumieniu cyt. wyżej przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług), w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskała zlecenie świadczenia usług w K. na Ukrainie, polegających na pomiarach parametrów maszyn za pomocą dostępnych urządzeń technicznych, analizie i interpretacji wyników, ocenie stanu maszyn i przekazaniu klientom wniosków z analizy w czytelnej formie. Maszyny podlegające diagnostyce technicznej to urządzenia zainstalowanych na stałe linii i przemysłowych ciągów produkcyjnych, takie jak prasy technologiczne, wytłaczarki szybkobieżne do obróbki plastycznej wytłoczek, pompy, roboty pakujące, piece ciągów suszenia, sprężarki powietrza, turbiny, turbokompresory, dmuchawy, wentylatory, przekładnie, oraz liczne silniki elektryczne, które wspólnie tworzą rozległe linie produkcyjne. Badania odbywają się podczas pracy linii produkcyjnej. Maszyn nie można oddzielić i przewieźć do kraju w celu przeprowadzenia badań technicznych. Ciągi i linie technologiczne są zamocowane za pomocą kotew do podłoża, będącego wylewką betonową. Istota badań leży w ocenie stanu maszyn bez zakłócania produkcji, w celu uniknięcia niespodziewanych awarii i postoju. Wszystkie urządzenia są krytyczne dla pracy całej linii produkcyjnej, a masa pojedynczych maszyn przekracza kilkanaście ton.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż świadczone usługi - jak słusznie wskazała Spółka - nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Podstawą takiej kwalifikacji prawnpodatkowej jest przepis art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług jest miejsce położenia nieruchomości - w rozpatrywanym przypadku terytorium Ukrainy.

Uwzględniając brzmienie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy potwierdzić stanowisko Spółki, iż będzie Jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług, o ile będzie posiadać dokumenty, z których jednoznacznie wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W konsekwencji - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - Spółka zobowiązana będzie do wykazania wartości tych usług w poz. 21 deklaracji podatkowej (VAT-7, VAT-7K).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.