INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2013 r. (data wpływu 09.08.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w wyniku sporządzenia korekt deklaracji PIT-11, PIT4R i za lata 2007-2010 – jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy w korekcie informacji PIT-11 oraz zaliczenia zapłaconej przez płatnika zaliczki do przychodu pracownika.
• prawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w wyniku sporządzenia korekt deklaracji PIT-11, PIT4R i za lata 2007-2010.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w latach 01.01.2007 do 30.04.2010 (okres podlegający kontroli ZUS) zapewniała pracownikom dostęp do opieki medycznej w ramach abonamentu medycznego. W podanym terminie od wartości abonamentów medycznych - wykraczającej poza wartość wynikającą z usług obejmujących medycynę pracy oraz profilaktykę - nie były naliczane składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FGSP oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uchwała NSA z dnia 24.05.2010 r. sygnatura akt II FPS 1/10 podtrzymała stanowisko Urzędów Skarbowych na temat konieczności opodatkowania usług medycznych.

W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej u Wnioskodawcy w dniach od 07.06.2010 r. do 16.06.2010 r. Wnioskodawca otrzymał w dniu 22.01.2013 r. ostateczny protokół z kontroli wskazujący właściwe podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji ZUS RCA, ZUS DRA za okres od 01.01.2007 do 30.04.2010. Wnioskodawca zapłacił wszystkie składki (Pracodawcy i Pracownika) i część którą powinien zapłacić pracownik, a którą sfinansował z własnych środków potraktował jako przychód (naliczył składki ZUS oraz potrącił zaliczkę na podatek).

Wnioskodawca musi również dokonać stosownych naliczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości abonamentów medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonania korekt informacji PIT-11 ora PIT-4R za każdy z wyżej wymienionych lat z wyjątkiem roku 2007 (przedawnienie 5 letniego okresu)...
2. Czy Wnioskodawca powinien wykonać korekty również za 2007 r. A jeśli tak, to czy pracownicy/byli pracownicy, którzy otrzymają korektę informacji PIT-11 powinni dokonać korekty rozliczenia rocznego za 2007 rok...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, tryb postępowania w tym przypadku powinien być następujący:

1. Wnioskodawca sporządza listy płac za każdy miesiąc okresu korygowanego. Na każdej liście płac zostanie naliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych i od przychodu z tytułu nieodpłatnej możliwości korzystania z opieki medycznej - zgodna ze skalą podatkową jaka obowiązywała w danym roku i z zastosowaniem procentu podatku jaki obowiązywał danego pracownika w danym miesiącu, za który sporządzana jest lista płac. Zaliczka zostanie obliczona od przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (bez pomniejszania tego przychodu o składki społeczne naliczone z tego świadczenia) bez zastosowania kosztów uzyskania przychodów i bez zastosowania ulgi podatkowej.
2. Na podstawie sporządzonych za każdy rok list płac Wnioskodawca sporządzi korekty PIT-4 R (również za rok 2007), i na ich podstawie zapłaci do właściwego dla Wnioskodawcy Urzędu Skarbowego kwotę zaległości plus odsetki podatkowe na dzień dokonania płatności.
3. Na podstawie sporządzonych za każdy rok list płac Wnioskodawca sporządzi korekty informacji PIT-11 (również za rok 2007), które przekaże pracownikom ze wskazaniem im konieczności dokonania korekt zeznań rocznych.
   
   

Ponieważ Wnioskodawca w całości chce się zwolnić z odpowiedzialności - chce zapłacić zaległe zaliczki oraz odsetki sporządzi korekty informacji PIT-11 za każdy rok wg następujących zasad:

• W zakresie danych identyfikacyjnych:
  • w przypadku zmiany nazwisk pracowników wystawi korektę PIT-11 na nowe nazwisko
  • w przypadku zmiany adresu - wystawi PIT-11 uwzględniając nowy adres
• W zakresie danych liczbowych:wiersz: wynagrodzenia zasiłki wypłacone przez zakład pracy
  • pozycja przychód zostanie zwiększona o kwotę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za ten rok (obliczonego na podstawie sporządzonych list płac),
  • pozycja pobrana zaliczka zostanie zwiększona o zaliczkę na podatek naliczoną z przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (obliczona na podstawie sporządzonych list płac),
  • pozycja składki na ubezpieczenie społeczne nie zostanie zmieniona w stosunku do deklaracji pierwotnej
  • pozycja składki na ubezpieczenie zdrowotne nie zostanie zmieniona w stosunku do deklaracji pierwotnej
  
  
  

Sporządzenie informacji PIT-11 korygujących spowoduje konieczność rozliczenia się ponownego poprzez złożenie deklaracji rozliczeniowych korygujących lata za jakie pracownicy otrzymają skorygowane informacje PIT-11 bez sankcji finansowych.

Spowoduje to fakt, iż budżet państwa otrzyma raz tę należność czyli od Wnioskodawcy na podstawie sporządzonych korekt PIT-4R za te lata.

Ponieważ Wnioskodawca zapłaci za pracowników w 2013 r. zaliczki podatkowe oraz zapłacił już za pracowników w 2013 r. składki na ubezpieczenia (społeczne i zdrowotne) należne za lata korygowane - suma kwot tych zaliczek i składek ZUS zostanie potraktowana jako przychód powstały dla pracownika w 2013 r. to znaczy zostaną od tego przychodu odprowadzone składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych a także zostanie naliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych - przychód ten zostanie uwzględniony w PIT–11 za 2013 r.

W przypadku postępowania z byłymi pracownikami (którzy obecnie nie są już związani z Wnioskodawcą) zastosowane zostaną powyższe zasady z tym, że, informację PIT-11 za 2013 r. Wnioskodawca wypełni następująco:

wiersz: wynagrodzenia i zasiłki wypłacone przez zakład pracy

• pozycja przychód zostanie wpisana kwota przychodu, czyli suma zapłaconych w 2013 r. przez Wnioskodawcę zaliczek podatkowych i składek na ubezpieczenia (społeczne i zdrowotne) za korygowane lata
• pozycja pobrana zaliczka zostanie wpisana kwota „0”
• pozycja składki na ubezpieczenie społeczne zostanie wpisana kwota „0”
• pozycja składki na ubezpieczenie zdrowotne zostanie wpisana kwota „0”Postępując jak powyżej Wnioskodawca chce zwolnić się z odpowiedzialności w myśl artykułu 30 Ordynacji Podatkowej.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy w korekcie informacji PIT-11 oraz zaliczenia zapłaconej przez płatnika zaliczki do przychodu pracownika, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
   
   

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (…).

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik, od którego zaliczki miesięczne pobierają płatnicy określeni w art. 31, art. 33 lub art. 35 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, złoży płatnikowi przed dniem 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem, że:

1. poza dochodami uzyskanymi od płatnika nie uzyskał innych dochodów, z wyjątkiem dochodów określonych w art. 30-30c oraz art. 30e,
2. nie korzysta z odliczeń, z zastrzeżeniem ust. 1a pkt 2-4,
3. nie korzysta z możliwości opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 lub 4,
4. (uchylony)
5. nie ma obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych, z zastrzeżeniem ust. 1a pkt 5- płatnik jest obowiązany sporządzić, według ustalonego wzoru (PIT-40), roczne obliczenie podatku, na zasadach określonych w art. 27, od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym.
   
   

Roczne obliczenie podatku, o którym mowa w ust. 1, płatnicy sporządzają w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego i w tym samym terminie przekazują podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 37 ust. 3 ww. ustawy).

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33 - 35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) (art. 38 ust. 1a ww.).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w latach 2007 - 2010 (okres podlegający kontroli ZUS) zapewniała pracownikom dostęp do opieki medycznej w ramach abonamentu medycznego. W tym czasie od wartości abonamentów medycznych - wykraczającej poza wartość wynikającą z usług obejmujących medycynę pracy oraz profilaktykę - nie były naliczane składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FGSP oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeprowadzonej u Wnioskodawcy, Wnioskodawca otrzymał w dniu 22.01.2013 r. ostateczny protokół z kontroli wskazujący właściwe podstawy do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji ZUS RCA, ZUS DRA za okres od 01.01.2007 do 30.04.2010, zapłacił wszystkie składki (Pracodawcy i Pracownika) i część którą powinien zapłacić pracownik, a którą sfinansował z własnych środków potraktował jako przychód (naliczył składki ZUS oraz potrącił zaliczkę na podatek). Wnioskodawca zamierza również dokonać stosownych naliczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości abonamentów medycznych.

W związku z powyższym wskazać należy, że zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno – technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Jak wyżej wskazano zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Z chwilą zatem zapłaty podatku przez podatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie płatnika.

Skoro zatem Wnioskodawca – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – w latach 2007-2010 r. nie wykazał przychodu pracowników we właściwej wysokości, spowodowało to konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekt deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (co do zasady termin płatności podatku za dany rok podatkowy upływa 30 kwietnia następnego roku podatkowego). To oznacza, że w przedmiotowej sprawie, w roku 2013 r. Wnioskodawca może złożyć korekty deklaracji za lata 2007-2010.

Mając bowiem na uwadze powołany wyżej przepis art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zaznaczyć, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi w ustawowym terminie deklaracji (informacji) według ustalonego wzoru.

Ustawodawca przewidział również możliwość dokonania korekty deklaracji (informacji). Zagadnienia związane z korektą deklaracji (informacji) regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40.

Dokonując korekty informacji PIT-11 za lata 2007 - 2010 r. dla swoich pracowników w związku ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca w złożonych korektach obowiązany był do wykazania wyższych kwot przychodu pracowników.

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek. W związku z powyższym – jeżeli dochód w latach 2007 - 2010 r. został wykazany w niewłaściwej wysokości - Wnioskodawca powinien zwiększyć w skorygowanych informacjach PIT-11 za lata 2007 - 2010 r. przychód (dochód) pracownika.

Należy zauważyć, iż w skorygowanych informacjach PIT-11 winny zostać uwzględnione w pełnej wysokości zaliczki jakie faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę w latach 2007 - 2010 r. Bowiem informacja PIT-11 winna odzwierciedlać stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca pobrał w 2007 - 2010 r. zaliczki z dochodów pracownika w określonej wysokości, to zaliczki te w tejże właśnie wysokości, tj. w takiej jakiej zostały faktycznie w tym roku pobrane – nawet jeżeli były one nieprawidłowe – winny być wykazane w skorygowanych informacjach PIT-11. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt uiszczenia brakującej kwoty zaliczki w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 złożonej za poprzednie lata – w przedmiotowym przypadku za lata 2007- 2010.

Powyższe zasady znajdują zastosowanie również i w przypadku korekt rocznego obliczenia podatku na formularzu PIT-40. Formularz PIT-40 to „Roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym …”. Zatem w rocznym obliczeniu podatku PIT-40 za 2007 - 2010 r. należy wykazać dochód w prawidłowej wysokości uzyskany przez pracownika w danym roku podatkowym (tj. w przedmiotowym przypadku w latach 2007 - 2010 r.) oraz zaliczki faktycznie pobrane przez płatnika w tych właśnie latach podatkowych.

Zaliczki pobrane w 2013 r. należy wykazać w deklaracjach za rok 2013, gdyż w tym roku zostały pobrane od przychodów z roku 2013. Kwoty te nie mogą więc zostać przeniesione do deklaracji za lata 2007 - 2010 r. Uregulowanie zaległości za lata 2007 -2010 r. nie może się odbyć poprzez zawyżenie zaliczek pobieranych w 2013 r. od przychodów 2013 r.

Odnośnie korekty deklaracji PIT-4R za lata 2007 - 2010 r. należy zauważyć, iż korygując deklaracje PIT-4R należało wykazać należną zaliczkę jaka winna była być przez płatnika (Wnioskodawcę) pobrana w związku z ciążącymi na nim obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W deklaracji PIT-4R winny bowiem być wykazane należne zaliczki, a zatem takie, które powinny być pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Jeżeli Wnioskodawca (płatnik) w latach 2007 - 2010 r. pobrał zaliczki na podatek dochodowy w kwocie niższej niż były one należne i do organu podatkowego została odprowadzona zaliczka w kwocie zaniżonej, to wówczas różnica pomiędzy zaliczkami pobranymi i odprowadzonymi a należnymi stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.

W myśl art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Art. 30 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a nie wpłaconego. Zobowiązanie płatnika nie jest jednak oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatek został zapłacony przez podatnika, to w dniu dokonania tej zapłaty wygasa zobowiązanie płatnika. Nie oznacza to jednak zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym był on obowiązany dokonać wpłaty zaliczki, do dnia wpłaty podatku przez podatnika.

Zatem Wnioskodawca obowiązany jest dokonać wpłaty do organu podatkowego w 2013 r. zaległych, a nie pobranych przez niego w odpowiedniej wysokości zaliczek jakie były należne za 2007 - 2010 wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę, gdyż w ten sposób wywiąże się z obowiązku jaki wynika z treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku wszystkie naliczone składki na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne oraz korekty podatku wraz z odsetkami zostały sfinansowane przez pracodawcę. Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały uregulowane w 2013 r.

Wskazać należy, iż ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez – wskazane w cyt. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Dlatego też zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) przez Wnioskodawcę z własnych środków składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu pracowników (byłych i aktualnych), w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowić dla tych osób przysporzenie majątkowe (przychód) mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Użyty bowiem przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika (również byłego pracownika) z pracodawcą (byłym pracodawcą) stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Będzie to przychód miesiąca, w którym Spółka dokona ich zapłaty. Pracownicy (aktualni i byli) otrzymają bowiem nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, gdyż pracodawca zapłaci z własnych środków składki (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), które powinny być finansowane ze środków pracowników. Tym samym inny podmiot (tutaj Wnioskodawca) wykona kosztem swego majątku zobowiązanie, które winno być sfinansowane z majątku pracowników (aktualnych i byłych). Przychód powstanie więc u wszystkich pracowników. Zatem zaległe składki zapłacone przez Wnioskodawcę do ZUS z własnych środków będą przychodami pracowników (aktualnych i byłych) osiągniętymi w dacie ich zapłaty. Od ww. przychodu płatnik obowiązany będzie do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku powstania przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych w sytuacji, gdy płatnik oprócz wskazanego świadczenia nie przekazuje dochodu w formie pieniężnej (byłemu pracownikowi) - płatnik zobowiązany będzie wykazać w rocznej informacji PIT-11 jedynie wartość przychodu, a były pracownik będzie obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek. W takiej sytuacji płatnik nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż nie ma faktycznych możliwości pobrania tej zaliczki.

Z powołanych wyżej przepisów art. 31, 38 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki od osób, które uzyskują od niego m. in. dochody ze stosunku pracy. Nie wynika natomiast, aby płatnik, który nie ma faktycznych możliwości pobrania tej zaliczki, gdyż w danym miesiącu podatnik nie uzyskał dochodu w formie pieniężnej, był obowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika. Takie zobowiązanie nie wynika także z innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy nie obligują także podatnika do wpłacenia stosownej zaliczki na podatek swojemu płatnikowi.

W świetle powyższego Wnioskodawca powinien dla nadal zatrudnionych pracowników doliczyć do przychodu wartości składek w momencie ich zapłacenia, a w konsekwencji – stosownie do obowiązku nałożonego na płatnika art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa – dokonać obliczenia i pobrania oraz wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy organowi podatkowemu oraz ujęcia tych dochodów w informacji PIT-11 za 2013 r.

Natomiast dla byłych Wnioskodawca powinien wystawić informacje PIT-11 za 2013 r., wykazując wysokość uzyskanego przez nich przychodu.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym kwestii zaliczenia do przychodu pracownika a zarazem opodatkowania wpłaconej w 2013 r. różnicy jaka wynikła z niewłaściwie pobranej w latach 2007-2010 zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta, jak wynika z wniosku, nie została nieprawidłowo pobrana z winy podatnika, tylko z winy samego płatnika. Powołane powyżej przepisy, a zwłaszcza art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji stanowią, iż to sam płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie może zatem zaliczyć do przychodu pracownika wpłaconej w 2013 r. do urzędu skarbowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zaliczkami pobranymi a należnymi na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonując takiej wpłaty Wnioskodawca realizuje nałożony na niego ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie pracowników.

Reasumując:

• Wnioskodawca obowiązany jest do sporządzenia korekt informacji PIT-11 oraz PIT-4R, PIT-40 za lata 2007 – 2010 i uiszczenia zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami.
• pracownicy i byli pracownicy, którzy otrzymają od Wnioskodawcy korektę informacji PIT-11 za lata 2007-2010 powinni dokonać korekty rozliczenia rocznego te lata.
• w skorygowanych informacjach PIT-11 i PIT-40 Wnioskodawca wykaże zaliczki w niezmienionej wysokości. W sporządzanych informacjach PIT-11 za 2013 r. nie należy uwzględniać zapłaconej przez płatnika zaliczki do przychodu pracownika i byłego pracownika.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.