INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 01.01.2014 r., sposobu rozliczania powstałych nadpłat i niedopłat oraz możliwości korygowania faktur proforma – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 01.01.2014 r., sposobu rozliczania powstałych nadpłat i niedopłat oraz możliwości korygowania faktur proforma.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży paliwa gazowego na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych.

Ceny paliw gazowych i stawki opłat są określone w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Składnikami należności za pobrane paliwo (dotyczy również prognozowanego zużycia) są m.in. cena paliwa gazowego określona w taryfie, ilość paliwa gazowego, opłata abonamentowa, opłaty sieciowe (obejmują koszty przesyłu, dystrybucji, magazynowania oraz bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi).

Obecnie Spółka dokonuje rozliczeń za dostarczone paliwo gazowe na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie. Okres rozliczeniowy dla odbiorców pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej odpowiada okresowi pomiędzy kolejnymi odczytami operatora systemu dystrybucyjnego. Rozliczanie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego w okresach ustalonych w Taryfie, jednak nie częściej niż raz w miesiącu. Spółka może również pobierać należności określone na podstawie prognozowanego zużycia paliwa gazowego. Tak ustalone należności mogą być pobierane nie częściej niż co jeden miesiąc i następuje to na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę za prognozowane zużycie paliwa gazowego w poszczególnych podokresach wskazanych każdorazowo w wystawianej fakturze VAT. Po otrzymaniu odczytów układów pomiarowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury VAT, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym i kwota należna z tytułu dostarczonego paliwa gazowego stanowiąca różnicę pomiędzy sumą opłat za pobrane paliwo gazowe w danym okresie rozliczeniowym a sumą wartości faktur prognozowanych wystawionych wcześniej na ten okres.

Spółka obecnie rozpoznaje przychód podatkowy z końcem każdego podokresu, za który wystawiane są faktury VAT za prognozowane zużycie w danym podokresie.

Przyszła metodologia fakturowania i rozliczeń

Spółka rozważa wprowadzenie nowego systemu rozliczeń z tytułu sprzedaży paliwa gazowego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Nowe zasady prowadzenia rozliczeń z tytułu sprzedaży paliwa gazowego będą polegać na tym, że należności określone za prognozowane zużycia paliwa gazowego będą wymagane na podstawie faktur pro-forma. Na podstawie tych faktur pro-forma odbiorcy paliwa gazowego będą obowiązani w trakcie trwania 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego wnosić okresowe płatności, nie częściej niż co 2 miesiące.

Po otrzymaniu odczytów układów pomiarowych na koniec 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego Spółka będzie wystawiać faktury VAT, na których wskazana będzie całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym i odpowiadająca temu wartość oraz kwota do zapłaty lub nadpłata z tytułu dostarczonego paliwa gazowego stanowiąca różnicę pomiędzy sumą opłat za pobrane paliwo gazowe w danym okresie rozliczeniowym a sumą wartości faktur pro-forma wystawionych wcześniej na ten okres. Faktury VAT będą odzwierciedlały faktyczne, rzeczywiste zużycie paliwa gazowego przez odbiorcę.

Nowy system rozliczeń będzie stosowany wyłącznie w odniesieniu do odbiorców - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej w ilości do 10 m3/h dla gazu ziemnego wysokometanowego lub gazu propan-butan albo do 25 m3/h dla gazu ziemnego zaazotowanego.

Umowa kompleksowa lub Taryfa będzie określać długość trwania umownego okresu rozliczeniowego (co do zasady, 6 lub 12 miesięcy), a także będzie przewidywać możliwość pobierania przez Spółkę należności za paliwo gazowe w krótszych podokresach, przy czym wówczas należności te będą ustalone według prognozowanego zużycia paliwa gazowego. Umowne określenie „miesiąc” jest stosowane zgodnie z art. 111 i art. 112 kodeksu cywilnego i nie jest równoznaczne z miesiącem kalendarzowym.

Faktury proforma będą każdorazowo wystawiane w odniesieniu do danego podokresu. tj. będą wskazywać jakiego podokresu dotyczy prognozowane zużycie i należne wynagrodzenie. Faktury pro-forma będą wystawiane za wszystkie podokresy okresu rozliczeniowego w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej za poprzedni okres rozliczeniowy. Dokumenty te będą zawierały wszystkie elementy konieczne, właściwe dla faktur VAT, zgodnie z przepisami, które mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., natomiast zostaną wprost oznaczone jako proforma. Będą jednak określać wysokość należności Spółki za prognozowane zużycie w podokresie danego okresu rozliczeniowego i będą de facto wezwaniem do dokonania płatności, na podstawie którego Spółka będzie mogła dochodzić zapłaty należności przez odbiorcę na drodze sądowej.

Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie wystawiać faktury VAT, na których wskazana będzie całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur pro-forma dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym. Faktury VAT będą odzwierciedlały faktyczne, rzeczywiste zużycie paliwa gazowego przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego, Spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

• faktury rozliczeniowe in plus - jeśli zastosowana dla danego okresu rozliczeniowego prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia; na fakturze rozliczeniowej wskazana będzie kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient będzie obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności;
• faktury rozliczeniowe in minus - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana będzie kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta albo zostanie zaliczona na poczet przyszłych płatności, tj. będzie pomniejszać płatność z najbliższej faktury pro-forma.
  
  

Innymi słowy, odbiorcy paliwa gazowego (w niektórych taryfach) będą otrzymywać od Spółki dwa rodzaje dokumentów:

• faktury proforma (niestanowiące faktur w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) określające prognozowane zużycie paliwa gazowego przez odbiorcę-osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w każdym z dwumiesięcznych podokresów,
• fakturę VAT, stanowiącą fakturę rozliczeniową i odzwierciedlającą rzeczywiste zużycie paliwa gazowego w całym 6- lub 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym.
  
  

Przykładowo w grupie taryfowej, w której odczyt pobranego gazu przez operatora systemu dystrybucyjnego następuje raz do roku co 12 miesięcy (okres rozliczeniowy) S.A. wystawi takiemu odbiorcy tylko jedną fakturę rozliczeniową na podstawie odczytu oraz 5 lub 6 faktur pro-forma płatnych co 2 miesiące. Odbiorca otrzyma zatem jednorazowo; i) jedną fakturę rozliczeniową za cały zakończony okres rozliczeniowy oraz ii) 5 lub 6 dokumentów określonych mianem faktury proforma na kolejne dwumiesięczne podokresy, będące częściami kolejnego okresu rozliczeniowego. Terminy płatności zostaną ustalone co dwa miesiące i będą każdorazowo wskazane w fakturze proforma.

Spółka będzie rozpoznawać przychód podatkowy z faktur pro-forma z końcem każdego podokresu wskazanego na tej fakturze.

Gdy w wyniku wnoszenia przez odbiorcę na podstawie faktur pro-forma opłat na podstawie prognozowanego zużycia w podokresach składających się na 6- lub 12-miesięczny okres rozliczeniowy, po dokonaniu odczytu wskazań urządzeń pomiarowych przez operatora systemu dystrybucyjnego w zakresie faktycznego zużycia paliwa gazowego, powstanie nadpłata (która, co do zasady, będzie podlegać zaliczeniu na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy), Spółka będzie pomniejszać przychód podatkowy z tytułu dokonanych dostaw paliwa gazowego o powstałą nadpłatę na bieżąco, tj. w ostatnim dniu 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie i wskazanego na fakturze VAT dokumentującej rzeczywiste zużycie paliwa gazowego.

Natomiast w przypadku niedopłaty (faktura rozliczeniowa in plus), Spółka będzie odpowiednio powiększać przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie i w którym nastąpił odczyt urządzeń pomiarowych. Nadpłata lub niedopłata powstaje w wyniku dokonania odczytu urządzeń pomiarowych nie będzie powstawać w wyniku błędu odczytu, gdyż prognozy będą ustalane na podstawie danych historycznych przez odpowiedni system informatyczny. Nie będzie również podstaw do wystawienia faktury korygującej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w/w dokumenty określone wprost mianem faktury pro forma, które będą zawierały wszystkie elementy właściwe dla faktur VAT zgodnie z przepisami, które mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. należy potraktować jako fakturę VAT w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r....
2. Czy na podstawie przepisów ustawy o VAT, która ma wejść w życie od 1 stycznia 2014 r. Spółka postąpi prawidłowo deklarując podatek VAT z tytułu dostaw gazu przewodowego na podstawie faktur proforma w terminie płatności tych faktur, a nie na podstawie faktury rozliczeniowej wystawianej po zakończeniu okresu rozliczeniowego po dokonaniu odczytu wskazań urządzeń pomiarowych...
3. Czy w sytuacji, gdy w wyniku wnoszenia przez odbiorcę opłat na podstawie prognozowanego zużycia, określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach proforma, po dokonaniu odczytu wskazań urządzeń pomiarowych przez operatora systemu dystrybucyjnego powstanie nadpłata, Spółka ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie faktury rozliczeniowej w wysokości kwoty nadpłaty, w dacie jej wystawienia...
4. Czy w sytuacji, gdy w wyniku wnoszenia przez odbiorcę opłat na podstawie prognozowanego zużycia, określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach pro-forma, po dokonaniu odczytu wskazań urządzeń pomiarowych przez operatora systemu dystrybucyjnego powstanie niedopłata, Spółka prawidłowo rozliczy VAT z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej...
5. Czy w przypadku korekty faktury proforma „in minus” Spółka ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT w dacie wystawienia tej korekty...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w/w dokumenty określone wprost mianem faktury pro forma (a zatem „dla pozoru”), nie będą fakturami VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje na w/w dokumencie, że nie jest to faktura oznaczając dokument mianem „faktura proforma”. A zatem dokumenty te powinny zostać potraktowane, jako dokumenty wewnętrzne służące ustaleniu rozliczeń pomiędzy Spółką a klientem stanowiące jednocześnie wezwanie do zapłaty określonej części opłat za dany podokres rozliczeniowy

Obecnie obowiązujące zasady fakturowania

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, tj. przede wszystkim art. 106 ust 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Na mocy art. 106 ust. 3 ustawy o VAT ustanowiony jest obowiązek udokumentowania fakturą części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym również zakres i rodzaj danych zawartych w fakturze oraz terminy ich wystawiania reguluje obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 i Dz.U. z 2012 r. poz. 1428 - zwane dalej „rozporządzeniem fakturowym”).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. w wyniku nowelizacji rozporządzenia fakturowego (vide rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. poz. 1428), został zniesiony obowiązek oznaczania faktur wyrazami „Faktura VAT”.

Za fakturę jest zatem uznawany dokument zawierający dane wymagane na podstawie ww. rozporządzenia fakturowego, przy czym nie musi on już zawierać oznaczenia „Faktura VAT”. Obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. regulacje nie wymagają również, aby dokument ten zawierał wyraz „Faktura”. Powyższe zmiany zostały wprowadzone w celu implementacji dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz. UE L nr 189 z 22.07.2010, str. 1).

Powołane przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują w celu dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wystawiania dokumentów określanych mianem „faktur pro-forma”. Stanowisko Ministra Finansów odnośnie obecnie obowiązujących zasad fakturowania.

Zgodnie ze stanowiskiem dostępnym na stronach Ministerstwa Finansów (w dziale VAT, wyjaśnienia i komunikaty, wyjaśnienia dotyczące faktur pro-forma) dokument nazywany „fakturą pro-forma” jest dokumentem wystawianym w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźnie oznaczenie tego dokumentu wyrazami „proforma” powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający ten dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku od towarów i usług, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie VAT, jako podatku naliczonego. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia jednocześnie podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi (co do zasady w terminie 7 dni od dokonania tych Czynności - vide § 9 i 10 rozporządzenia fakturowego).

Zdaniem Ministra Finansów, po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian wprowadzonych cyt. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., nie zmieniło się merytoryczne podejście do dokumentów określanych mianem „faktur pro-forma”. W szczególności niezasadne jest stanowisko prezentowane przez niektórych autorów, że wystawienie takiego dokumentu (w celu np. potwierdzenia przyjęcia zamówienia), w przypadku gdy będzie zawierał wszystkie dane wymagane dla faktur (w tym kwotę podatku), rodzi obowiązek zapłaty wykazanego podatku do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Przyszłe zasady fakturowania

Zgodnie z powołaną na wstępie niniejszego wniosku nowelizacją, zmianie ulegną przepisy dotyczące fakturowania w ten sposób, iż obecnie obowiązujące przepisy cyt. rozporządzenia fakturowego zostaną inkorporowane wprost do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r.

Skreślony zostanie przepis ogólny, tj. art. 106 ustawy o VAT w obecnie obowiązującej wersji, natomiast zostaną dodane artykuły od art. 106a do art. l06q.

Zgodnie z art. 106e ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.
    
    

Cyt. przepisy (art. 106e pkt 1-15) nie różnią się zasadniczo od obecnie obowiązujących przepisów dotyczących elementów koniecznych faktury VAT, tj. § 5 pkt 1-15 cyt. rozporządzenia. Drobne zmiany wynikają ze zmian w numeracji jednostek redakcyjnych ustawy o VAT, zgodnie z opisaną nowelizacją - pkt 4, 5 i 6; jak również ze zmiany przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania VAT (pkt 10).

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w znowelizowanym brzmieniu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (czyli m.in. dostaw gazu).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie przyszłej metodologii rozliczeń:

W ocenie Wnioskodawcy, wzmiankowane w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, określone są mianem „faktury pro-forma” (a zatem, z j. łacińskiego dla pozoru”), nie będą fakturami VAT w rozumieniu ustawy o VAT w znowelizowanym brzmieniu. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje na takim dokumencie, że nie jest to faktura, oznaczając dokument mianem „faktura pro-forma”.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa należy zauważyć, że faktura pro forma nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do ustawy

Faktura z adnotacją pro forma zawiera wprawdzie wszystkie elementy faktury handlowej, jednak nie jest ona wystawiona jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej wykonaniem.

Jeśli faktura pro forma dokumentuje jedynie potwierdzenie warunków wykonania dostawy gazu, to jej wystawienie, jako dokumentu nieprzewidzianego w przepisach ustawy i w przepisach wykonawczych do ustawy, nie rodzi, zdaniem Spółki, żadnych skutków w zakresie podatku VAT.

Oznacza to, że wystawienie lub otrzymanie takiego dokumentu w zakresie podatku VAT jest neutralne i w dacie wystawienia nie wywołuje skutków podatkowych.

Żaden przepis nie zobowiązuje Spółka do wystawienia faktury pro forma, jednocześnie z punktu widzenia w/w przepisów brak jest regulacji zabraniających jej wystawienia.

Ponieważ w trakcie okresu rozliczeniowego mogą być pobierane opłaty za prognozowane zużycie, w celu określenia wysokości tych opłat będą wystawiane dokumenty określone mianem „faktury pro forma”. Stanowić one będą wezwanie do zapłaty za dany podokres rozliczeniowy, zgodnie z prognozą.

Równocześnie zauważyć należy, iż płatności dokonane w terminach ustalonych w tych dokumentach, nie powinny rodzić obowiązku wystawienia faktury VAT, z uwagi na wyjątek uregulowany w art. 106b ust. 3 pkt 1 - dotyczący m.in. dostawców gazu.

Natomiast faktury VAT w rozumieniu cyt. przepisów zostaną wystawione na koniec danego okresu rozliczeniowego (6/12 miesięcznego). Dokumentować one będą całość dostawy ciągłej w ustalonym w umowie/taryfie okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem dokonanych wcześniej rozliczeń prognozowanych, opartych na ww. dokumentach (wezwaniach do zapłaty).

Z uwagi na brak istotnych zmian z dniem 1 stycznia 2014 r. w zakresie elementów koniecznych, które czynią dany dokument fakturą VAT, mimo iż nie został on wprost w ten sposób nazwany, aktualne powinno pozostać przytoczone powyżej stanowisko Ministra Finansów, iż oznaczenie takiego dokumentu mianem „pro-forma” wskazuje wprost na wolę podatnika, iż dokument ten nie jest fakturą VAT w rozumieniu stosownych przepisów.

Co więcej, obowiązki podatnika dotyczące zasad fakturowania, które mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., pozostaną absolutnie nienaruszone. Bowiem wpłaty dokonywane przez odbiorców indywidualnych na podstawie prognoz, nazwanych tylko „fakturami proforma”, nie pociągną za sobą obowiązku wystawienia rzeczywistej faktury VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8, który przewiduje wyłączenie dla dostaw/usług ciągłych (odesłanie do art. 19a ust. 5 pkt 4). Nie będzie miał tu również zastosowania art. 106i ust. 3 pkt 4, zgodnie z którym w przypadku m.in. dostaw gazu faktura winna zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności - gdyż rozliczenie dotyczy dostaw gazu dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Faktura VAT zostanie natomiast wystawiona przez Spółkę na koniec określonego umową okresu rozliczeniowego (6/12 miesięcznego).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma obowiązek zadeklarowania VAT z tytułu dostaw gazu przewodowego z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturach pro-forma. Wystawienie faktury rozliczeniowej nie będzie ponownie kreować obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu przewodowego w takim zakresie, w jakim VAT od tych dostaw został zadeklarowany na podstawie faktur pro-forma w terminie ich płatności.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która ma wejść w życie od 1.01.2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury przy czym faktura w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 winna zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności.

Zdaniem Spółki faktura pro-forma dotycząca prognozowanego zużycia gazu wystawiana na początku okresu rozliczeniowego nie jest fakturą, która rodzi obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem terminu płatności wskazanym na fakturze proforma za dany podokres rozliczeniowy. Faktury proforma będą stanowić wezwanie do zapłaty należności z tytułu dostaw gazu przewodowego za dany podokres rozliczeniowy.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nastąpi rozliczenie zużycia paliwa gazowego w tym okresie według wskazań gazomierza. Wówczas, jak wskazano powyżej, Spółka wystawi fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. fakturę za sprzedaż gazu przewodowego dokonaną w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura rozliczeniowa (tzw. „faktura VAT”) nie będzie kreować obowiązku podatkowego w VAT od dostaw gazu przewodowego, w takim zakresie w jakim obowiązek ten powstał wcześniej tj. w terminie płatności faktur pro-forma. Innymi słowy, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty VAT od dostaw gazu przewodowego wynikających z faktury rozliczającej tej okres, jeżeli wcześniej zadeklarowała VAT od tych dostaw na podstawie faktur pro-forma. Faktury proforma będą bowiem określać podstawę opodatkowania dla VAT z tytułu dostaw gazu przewodowego w myśl art. 29a ust. 1 tj. kwotę, którą Spółka ma otrzymać od nabywcy.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, nadpłata powstała w trakcie okresu rozliczeniowego uprawnia Spółkę do skorygowania podstawy opodatkowania VAT, w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej w wysokości wykazanej kwoty nadpłaty. Zdaniem Wnioskodawcy, niedopłata powinna być rozliczona dla VAT z momentem wystawienia faktury rozliczeniowej, co wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego może się jednak okazać, że opłaty wnoszone na podstawie prognozowanego zużycia w trakcie okresu rozliczeniowego przewyższają należności za faktyczne zużycie gazu w tym okresie (nadpłata) lub są mniejsze od tych należności (niedopłata).

Nadpłata będzie podlegać zaliczeniu na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy, wynikający z faktur pro-forma, o ile odbiorca w terminie 7 dni kalendarzowych, od dnia otrzymania zawiadomienia o nadpłacie, nie zażąda jej zwrotu.

Z kolei niedopłata będzie rozliczana w pierwszej fakturze pro-forma za najbliższy podokres stanowiący część kolejnego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki, w sytuacji powstania niedopłaty Spółka powinna deklarować VAT z momentem wystawienia faktury rozliczeniowej. Faktura rozliczeniowa jest bowiem fakturą z art. 106b ust. 1 pkt 1 tj. fakturą dokumentującą dostawę towarów w danym okresie rozliczeniowym. Skoro jest to faktura w rozumieniu ustawy o VAT, jej wystawienie rodzi obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w takim zakresie, w jakim Spółka nie pobrała w trakcie okresu rozliczeniowego należności za dostarczony gaz tj. w takim zakresie, w jakim wynikała niedopłata. Faktura rozliczeniowa dokumentuje bowiem sprzedaż gazu dokonaną w tym okresie rozliczeniowym.

Natomiast, w sytuacji kiedy opłaty wnoszone na podstawie prognozowanego zużycia będą prowadzić do powstania nadpłaty, Spółka powinna móc zmniejszyć podstawę opodatkowania VAT na podstawie faktury rozliczeniowej z wykazaną kwotą nadpłaty.

Przede wszystkim opodatkowaniu VAT może podlegać kwota zapłaty tj. wszystko co dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Kwoty nadpłat za dostawy gazu nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT u sprzedawcy, gdyż nie są to kwoty należne za dostawy gazu. Sprzedawca jest zobowiązany do ich zaliczenia na poczet przyszłych należności lub zwrotu na żądanie. Sprzedawca powinien więc móc zmniejszyć swoją podstawę opodatkowania VAT o kwoty nadpłaty w zgodzie z zasadą wynikającą z VI Dyrektywy, przede wszystkim z jej art. 11 część A ust. 1 lit. a/ (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę obliczenia podatku od wartości dodanej nie może być wyższa od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu. Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił prymat podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (zasady neutralności) nad formalno-technicznymi aspektami funkcjonowania systemu tego podatku (wystawianie faktur korygujących). Podobnie Trybunał wypowiedział się w orzeczeniu z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., w którym stwierdził, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (podobnie wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec.)

W zgodzie więc z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT trzeba uznać, że skoro na podstawie faktur pro-forma Wnioskodawca miał otrzymać od nabywcy gazu należności za prognozowane dostawy gazu w danym okresie, należności te stanowiły podstawę opodatkowania dla VAT, a obowiązek zapłaty podatku VAT przypadał w terminie ich płatności. Jeżeli jednak po zakończeniu okresu rozliczeniowego okazało się, że wpłaty przekraczają należne wynagrodzenie i powstała nadwyżka wpłat, to powinna ona pomniejszać podstawę opodatkowania dla VAT, gdyż nie są to kwoty należne Spółce z tytułu dostarczenia gazu.

Spółka podkreśla, że w sytuacji, kiedy kwota nadpłaty zostanie zaliczona na poczet należności za następny okres rozliczeniowy, Spółka rozliczy VAT w trakcie następnego okresu rozliczeniowego od kwoty należnej z tytułu dostawy gazu. Kwota należna z tytułu dostawy gazu będzie wynikać z faktur pro-forma obejmujących podokresy rozliczeniowe. Na tych fakturach, jedynie kwota do zapłaty przez nabywcę gazu zostanie pomniejszona o kwoty nadpłat dokonanych w poprzednim okresie. Natomiast podatek VAT zostanie zadeklarowany w terminie płatności należności za dostawy gazu na podstawie faktur pro-forma, nawet jeżeli faktyczna kwota do zapłaty w tym terminie wyniesie „zero” z racji zmniejszenia ją o kwotę nadpłaty.

Spółka zwraca również uwagę, że po wystawieniu faktury rozliczeniowej nie wiadomo, czy nabywca zażąda zwrotu nadpłaty, czy zostanie ona zaliczona na poczet należności za następny okres rozliczeniowy, jednakże zdaniem Spółki okoliczność ta powinna być bez znaczenia, ponieważ Spółka powinna mieć prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania VAT już z momentem wystawienia faktury rozliczeniowej, z której wynika kwota nadpłaty. Z momentem wystawienia faktury rozliczeniowej kwota nadpłaty staje się kwota nienależną Spółce.

Faktura rozliczeniowa będzie wyłączną podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT. Spółka nie wystawi faktury korygującej, ponieważ w trakcie okresu rozliczeniowego deklarowała podatek VAT na podstawie faktur proforma w terminach płatności tych faktur. Tymczasem, na podstawie art. 106j ustawy o VAT fakturę korygującą wystawia się „po wystawieniu faktury”. W niniejszym przypadku, Spółka nie będzie deklarować podatku VAT z tytułu dostaw gazu z faktury, lecz z dokumentu wzywającego nabywcę gazu do zapłaty kwoty należnej, dlatego nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej.

Jednakże mimo, że Spółka nie wystawi faktury korygującej do faktur pro-forma, gdyż nie są to faktury w rozumieniu przepisów o VAT, powinna móc zmniejszyć podstawę opodatkowania na podstawie faktury rozliczeniowej z wykazaną kwotą nadpłaty.

Taki wniosek uzasadnia art. 90 dyrektywy VAT 2006/112/WE oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podstawy opodatkowania, cytowane powyżej jak również analiza gramatyczna przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Nadpłatę za gaz należy potraktować analogicznie tj. jako zwróconą część zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, ponieważ trzeba uznać, że sprzedawca nie dostarczył gazu w takiej ilości, za jaką pobrał należność na podstawie faktur pro-forma. Nie doszło więc do dostawy towarów w części odpowiadającej kwocie nadpłaty.

Spółka ma więc prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT odprowadzonego w związku z wskazanym na fakturze pro-forma terminem płatności.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Spółka zauważa, że art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszym przypadku. Przepis ten dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy, która została wykazana na fakturze z wykazanym podatkiem. Mowa w nim bowiem o obniżeniu podstawy opodatkowania „w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze”. Jak wcześniej wspomniano, w przypadku prognoz Spółka nie deklaruje podstawy opodatkowania VAT z faktur VAT. Ponadto, z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru nie stosuje się m.in. w przypadku sprzedaży gazu przewodowego. Przepis art. 29a ust. 13 nie dotyczy więc sprzedaży Spółki.

Uwzględniając powyższe, podstawa opodatkowania dla VAT w Spółce może ulec zmniejszeniu pod warunkiem, że Spółka uzyskała kwotę nadpłaty oraz kwota nadpłaty wynika z faktury rozliczeniowej, która w dostateczny sposób dokumentuje roszczenie nabywcy. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej, gdyż nie wystawiła wcześniej faktur w rozumieniu przepisów o VAT, do których mogłaby się odnosić ta korekta. Faktura rozliczeniowa pełni rolę faktury korygującej w tym przypadku. Z racji tego, że po wystawieniu faktury rozliczeniowej Spółka nie wie, czy nabywca zażąda zwrotu kwoty nadpłaty, czy też ulegnie ona automatycznie zaliczeniu na poczet należności za następny okres, podstawę opodatkowania należy zmniejszyć z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej z wykazaną kwotą nadpłaty.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy korekta faktury pro-forma „in minus” winna pomniejszać podstawę opodatkowania i podatek należny w dacie jej wystawienia.

Skoro Spółka deklarując podatek VAT z tytułu dostaw gazu przewodowego w terminie płatności określonym na fakturze pro-forma uwzględnia podstawę opodatkowania i podatek należny w niej wykazany, to ma również prawo do pomniejszenia, w przypadku korekty zmniejszającej, podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego zawartego w tej korekcie faktury pro-forma w dacie jej wystawienia.

Po wystawieniu faktury pro-forma i zadeklarowaniu VAT w terminie płatności może wystąpić sytuacja, że Spółka będzie zmuszona do skorygowania faktury pro-forma. Na przykład faktura pro-forma zostanie wystawiona na błędną kwotę prognozy, na błędnego klienta lub z innych przyczyn będzie nieprawidłowa. W takim przypadku, o ile Spółka zadeklaruje VAT w terminie płatności z faktury pro-forma powinna mieć możliwość odzyskania tego podatku, jeżeli okaże się, że faktura pro-forma była nieprawidłowa i zachodzi konieczność jej korekty. Spółka nie jest uprawniona, do otrzymania kwoty wykazanej na tej pro-formie. W konsekwencji wystawiając korektę do faktury pro-forma Spółka potwierdza brak uprawnienia Spółki do otrzymania kwoty z korygowanej faktury pro-forma. Tym samym Spółka powinna mieć prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT w momencie wystawienia korekty do faktury pro-forma.

Trzeba podkreślić, że przepisy uniemożliwiają Spółce wystawienie faktury korygującej do faktury pro-forma. Jak wspomniano powyżej, faktury korygujące wystawia się wyłącznie do faktur VAT. Jeżeli podstawa opodatkowania VAT deklarowana jest na podstawie faktury pro-forma, Spółce powinno przysługiwać analogiczne uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie korekty do faktury pro-forma z momentem wystawienia takiej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.