Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-955/13-2/MT
z 28 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2013 r. (data wpływu 11.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej - jest prawidłowe,
• możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – jest nieprawidłowe,
• sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej), których właścicielem w momencie przekształcenia był Wnioskodawca, została przyjęta jako wartość jego wkładu w spółce komandytowej (przekształconej).

Przy przekształceniu nie zostały wniesione do spółki komandytowej (przekształconej) jakiekolwiek dodatkowe wkłady. Po przekształceniu wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej również nie ulegała zmianom.

Wnioskodawca przewiduje obniżenie wkładu w spółce komandytowej o konkretną kwotę. Innymi słowy, spółka komandytowa dokonałaby częściowego zwrotu wkładu poprzez wypłatę środków pieniężnych odpowiadających dokładnie kwocie wniesionych udziałów do spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowy zwrot wkładu w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu?
   
   
   Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna:
   
   
2. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować powstały przychód na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
3. Jakie wydatki będą kosztem uzyskania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki co do zasady stanowią dla tego wspólnika (z zastrzeżeniem art. 11 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

U. p. d. o. f. określa przy tym szczegółowe zasady ustalenia dochodu z tego tytułu, precyzując, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych dochodem występującego wspólnika jest różnica między uzyskanym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.).

Brak jest natomiast jakichkolwiek regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, w której wspólnik spółki niebędącej osobą prawną - nie występując z niej - otrzymuje zwrot części wkładu wniesionego do takiej spółki, to jest do „częściowego wycofania się” wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Oznacza to, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej - w przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego - będą stanowić jego przychód.

Należy przyjąć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane tytułem zwrotu wkładu w spółce komandytowej będą przychodem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. („pozarolnicza działalność gospodarcza”).

Nie powinno budzić wątpliwości to, że środki pieniężne otrzymane w związku, z częściowym zwrotem wkładu są dla wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychodem z tytułu udziału w tej spółce.

Pod pojęciem „udziału” w spółce, o którym mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. należy bowiem rozumieć udział kapitałowy zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych (w przypadku spółki komandytowej w art. 50 § 1 w zw. z art. 103 ksh).

Zgodnie z przepisami prawa handlowego udział kapitałowy w spółce osobowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wniesienie do spółki wkładów (uzyskanie udziału kapitałowego) warunkuje uzyskanie statusu wspólnika i wpływa na zakres praw i obowiązków wspólników związanych z uczestnictwem w spółce.

Jednocześnie zwrot części wkładu, jeśli ma miejsce, następuje kosztem obniżenia wartości udziału kapitałowego, pomniejsza ten udział, a zarazem związane z nim prawa i obowiązki w spółce.

Zasadnie w związku z powyższym można przyjąć, iż zwrot części wkładu stanowi dla wspólnika przysporzenie z tytułu obniżenia jego udziału kapitałowego.

W pełni uprawniony jest zatem wniosek, iż to właśnie udział kapitałowy (udział w spółce w rozumieniu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f) jest źródłem omawianego przysporzenia.

Niezależnie od powyższego za zakwalifikowaniem przychodu z tytułu zwrotu części wkładu do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” przemawia wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.f. Należy bowiem przyjąć, iż intencją ustawodawcy jest zgromadzenie w ramach poszczególnych źródeł przychodów przysporzeń o możliwie zbliżonym do siebie charakterze. Nie budzi natomiast wątpliwości fakt, że przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (wprost zaliczony przez ustawodawcę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jak i przychód z tytułu zwrotu części wkładu (z „częściowego wycofania się” wspólnika ze spółki) mają niezwykle zbliżony charakter (co uwidacznia się, aż nadto wyraźnie w przypadku, gdy wspólnikowi zwracany jest niemal cały wkład).

Omawiane przychody winny być zatem kwalifikowane do tego samego źródła, a więc zważywszy na wprost wyrażoną w u. p. d. o. f. kwalifikację przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki - do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód w postaci zwróconego wkładu będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 3

W przypadku uzyskania częściowego zwrotu wkładów w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym zakresie należy podzielić poglądy wyrażane w interpretacjach organów podatkowych, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną przysługuje prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Przykładowo można wskazać, że jeżeli wspólnik spółki niebędącej osobą prawną podwyższy swój wkład, wnosząc do spółki środki pieniężne w kwocie 100 jednostek to poniesie w ten sposób wydatki na objęcie podwyższonego wkładu równe 100 jednostek.

Gdy następnie ów wspólnik uzyska środki pieniężne w kwocie 100 jednostek w związku z obniżeniem wkładu w spółce do pierwotnego poziomu (sprzed podwyższenia) uzyska przychód równy 100 jednostek.

Jednocześnie jednak - w granicach wydatków poniesionych na objęcie podwyższonego wkładu będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. A zatem, skoro w omawianym przykładzie przychód wspólnika znajduje pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wkładu, wspólnik może uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę 100 jednostek. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z otrzymaniem zwrotu wkładu w podanym przykładzie efektywnie więc nie powstanie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wycofać wkład wniesiony do spółki kapitałowej (sp. z o.o. ) następnie przekształconej w spółkę osobową (spk), w formie wypłaty pieniężnej ze spółki. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu części wkładu, (gdzie wartość zwracanej części wkładu będzie równa wartości uprzedniego wniesienia wkładu w drodze wniesienia do spółki z o.o środków pieniężnych na kapitał) będzie kwota środków pieniężnych wniesionych do spółki z o. o. tytułom zasilenia wkładu, w tej samej wysokości co, wkład wycofywany z spk (powstałej po przekształceniu sp. z o.o.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej - jest prawidłowe,
• możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – jest nieprawidłowe,
• sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej – jest prawidłowe.
  
  

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Spółki Osobowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki Osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Zatem, wypłata przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez Niego wkładu do Spółki Osobowej, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z ww. tytułu znajdzie pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wycofanej części udziału.

Dodać jednak należy, iż uzyskany przychód może być obniżony o koszty jego uzyskania wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.