INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2013r. (data wpływu 18.09.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania znakami towarowymi oraz innymi składnikami majątkowymi. Obecnie wspólnikami Spółki jest spółka osobowa, działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz trzy osoby fizyczne. SKA (dalej: Udziałowiec lub SKA) posiada obecnie prawie 99% udziałów Spółki - jednocześnie planowane jest, że SKA stanie się jedynym, 100% udziałowcem Spółki. Na dalszym etapie planowane jest przekształcenie formy prawnej Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną; dalej: SpJ).

Niezależnie od zmiany formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną, rozważana jest zmiana w zakresie dotychczasowej działalności Spółki w obszarze znaku towarowego (dalej: Znak Towarowy) będącego własnością Spółki.

Jeden z analizowanych przez Spółkę scenariuszy przewiduje sprzedaż Znaku Towarowego do SKA, a następnie likwidację Spółki lub rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - w takim przypadku, w ramach likwidacji (rozwiązania) Spółki do SKA zostanie wypłacony majątek likwidacyjny Spółki głównie obejmujący środki pieniężne.

Ewentualnie, rozważane jest również dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki należących do SKA (zbycia udziałów należących do SKA na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) bądź umorzenie części wkładu w Spółce (po jej wcześniejszym przekształceniu w SpJ). Umorzenie to może zostać dokonane za wynagrodzeniem wypłaconym SKA w naturze w postaci Znaku Towarowego należącego do Spółki. Wartość Znaku Towarowego wydawanego SKA jako wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów bądź wkładu będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów bądź wkładu Spółki.

Alternatywnie rozpatrywana jest również możliwość likwidacji Spółki lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (po jej przekształceniu w SpJ) i wydanie SKA w ramach majątku likwidacyjnego (majątku z rozwiązania) zespołu składników majątkowych likwidowanej (rozwiązywanej) Spółki obejmujących m.in. Znak Towarowy oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe służące prowadzeniu działalności Spółki (aktywa Spółki wydawane w ramach likwidacji/rozwiązania, obejmujące również Znak Towarowy, tworzyć będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego).

Nie jest wykluczone, że na moment przekształcenia Spółki w SpJ, likwidacji (rozwiązania) Spółki, bądź umorzenia udziałów lub wkładu Spółki, również SKA, będąca wspólnikiem Spółki ulegnie przekształceniu w inną spółkę osobową - spółkę jawną bądź komandytową. W dalszej kolejności, już po przeprowadzeniu jednej z powyższych operacji, SKA, będąca wspólnikiem Spółki, może zostać przekształcona w spółkę będącą podatnikiem CIT (np. w spółkę z o.o.).

Znak Towarowy Spółka uzyskała w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanego przez Udziałowca (wówczas działającego w formie spółki akcyjnej). Znak Towarowy jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, został ujawniony przez Spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i podlegał amortyzacji. Znak towarowy wykorzystywany był (i obecnie jest) do prowadzenia działalności przez Spółkę.

Przedsiębiorstwo Spółki opisane wyżej, które ewentualnie będzie przedmiotem wydania w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki obejmuje m.in. takie elementy jak:

• Znak Towarowy,
• składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności Spółki, m.in: sprzęt biurowy, meble, itp.,
• prawo do korzystania z nieruchomości, stanowiącej siedzibę Spółki,
• zawarta umowa dotycząca korzystania ze Znaku Towarowego (umowa licencyjna),
• pracownicy Spółki związani z prowadzeniem działalności Spółki,
• zawarte umowy dotyczące współpracy z podmiotami trzecimi (np. rzecznik patentowy) w zakresie prowadzonej działalności,
• należności i zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej itp.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki w spółkę jawną (SpJ) będzie powodować po stronie Spółki jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SpJ nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Spółce po przekształceniu w SpJ będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki w zakresie VAT dotyczące Spółki przed jej przekształceniem, tj. Spółka w zakresie VAT będzie kontynuowała rozliczenia VAT z okresu przed przekształceniem.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (SpJ) przewiduje art. 551 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 KSH, nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Na podstawie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 art. 93 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
3. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Jednym ze wskazanych przypadków sukcesji podatkowej jest przypadek przekształcenia, na podstawie przepisów KSH, spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (w tym spółkę jawną).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, spółka jawna, będąca osobową spółką handlową, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki, wstąpi, zgodnie z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

W efekcie, Spółka po jej przekształceniu w SpJ (spółka przekształcona) będzie traktowana jako kontynuator prawny i podatkowy swojej poprzedniczki (spółki przekształcanej) i w związku z tym przejdą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT. Spółka, po jej przekształceniu, będzie w całości kontynuowała rozliczenia VAT z dnia przed jej przekształceniem.

Jednocześnie, sama czynność przekształcenia Spółki nie stanowi czynności podlegającej VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy o VAT rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W stosunku do usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki;

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
   
   

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdarzenie to nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem jednego podmiotu na rzecz innego podmiotu. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z takim przekształceniem nie wystąpi zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT - czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę Jawną nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2012r. sygn. IPTPP4/443-469/12-2/BM oraz z 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-777/12-4/MG i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2010 roku, sygn. IBPP2/443-315/10/BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy tutaj podkreślić, iż obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), zwanej dalej k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jak wynika z art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h. stanowi, iż użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2. spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
   
   

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania znakami towarowymi oraz innymi składnikami majątkowymi. Obecnie wspólnikami Spółki jest spółka osobowa, działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz trzy osoby fizyczne. SKA posiada obecnie prawie 99% udziałów Spółki - jednocześnie planowane jest, że SKA stanie się jedynym, 100% udziałowcem Spółki. Na dalszym etapie planowane jest przekształcenie formy prawnej Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną; dalej: SpJ).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną będzie rodziło skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że spółka jawna, która jest osobową spółką handlową, powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Efektem takiej regulacji jest traktowanie spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia) jako kontynuatora swojego poprzednika i w związku z tym na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

W rozpatrywanej sytuacji nastąpi zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie powodować po stronie Spółki jakichkolwiek konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, natomiast w pozostałym zakresie podatku VAT, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.