INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2013 r., którą uznano stanowisko podatnika za prawidłowe.

W szczególności uznano, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie oraz ustanowienie nieodpłatnego użytkowania są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy takich czynności nieodpłatnego użyczenia i nieodpłatnego użytkowania gdzie następuje równocześnie odsprzedaż mediów.

Do zadań własnych Gminy określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2011 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności są to zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

I.

W celu realizacji powyższych zadań, Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie.

W szczególności:

1. Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).
2. Gmina oddaje nieruchomości gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury w bezpłatne użyczenie. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
3. Gmina oddaje organizacjom pozarządowym nieruchomości w nieodpłatne użyczenie w związku z realizacją przez te organizacje zadania zleconego przez Gminę. Umowa zostaje zawarta na czas realizacji zadania. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
   
   

Przedstawione powyżej (pkt od 1 do 3) sytuacje mają miejsce wtedy gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy. Tak więc nieodpłatne udostępnienie, o którym mowa powyżej może mieć miejsce tylko w przypadkach wskazanych w ustawach szczególnych. Należy też podkreślić, że gminy zostały wyposażone w odpowiednie mienie również w tym celu, aby było ono udostępniane na cele wykonywania zadań gminy przez podmioty zewnętrzne lub jednostki organizacyjne gminy. Jest to uzasadnione gospodarczo, ponieważ wymienione powyżej jednostki są w różny sposób finansowane przez gminę, (organizacje pożytku publicznego otrzymują dotację na realizację zleconych przez Gminę zadań) tak więc ustalenie odpłatności z tytułu korzystania z nieruchomości wpłynęłoby na zwiększenie kosztów realizacji zadań.

II.

Ponadto, ponieważ do zadań Gminy należy również gospodarowanie nieruchomościami będącymi w zasobie gminnym, Gmina oddaje organizacjom pozarządowym o statusie organizacji pożytku publicznego nieruchomości w bezpłatne użyczenie z przeznaczeniem na realizację celów statutowych tej organizacji. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1539 ze zm.), organizacja pożytku publicznego może, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nabywać na szczególnych warunkach prawo użytkowania nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Takim przepisem szczególnym jest art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (cytowany powyżej).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych określona jest w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy i jest ona zasadniczo zbieżna z zadaniami Gminy. Obejmuje ona w szczególności zadania z zakresu:

• pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;
• wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
• działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;
• działalności charytatywnej;
• ochrony i promocji zdrowia;
• działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;
• promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;
• działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;
• nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;
• wypoczynku dzieci i młodzieży;
• kultury, sztuk ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;
• ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;
• upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;
• działalności na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka;
• przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym.
  
  

Na podstawie natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organy administracji publicznej prowadzą działalność w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, we współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3, prowadzącymi, odpowiednio do terytorialnego Zakresu działania organów administracji publicznej, działalność pożytku publicznego w zakresie odpowiadającym zadaniom tych organów.

Tak więc możliwość nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminy dla organizacji pożytku publicznego wynika z przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy podkreślić, że organizacje pożytku publicznego pełnią szczególną rolę, a organy samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonywać swoje zadania publiczne we współpracy z nimi. Ponieważ organizacje te wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami.

Odnośnie stanów faktycznych wymienionych w I i II Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartymi umowami użyczenia i bezpłatnego użytkowania wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości ponosi biorący do bezpłatnego użyczenia lub bezpłatnego użytkowania. Faktycznie powyższe koszty dotyczą opłat za dostawę mediów (odnośnie podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), tak więc Gmina nie obciąża nieodpłatnie korzystających podatkiem od nieruchomości na podstawie refaktury, ale działa jako organ podatkowy).

Odnośnie rozliczeń mediów możliwe są następujące stany sprawy (dotyczy pkt I i II):

• podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie zawiera we własnym imieniu wszystkie umowy o dostawę mediów (lub wstępuje wprawa i obowiązki wynikające z tych umów), Gmina nie obciąża więc takiego podmiotu kosztami mediów,
• gdy przedmiotem umowy użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania jest lokal w nieruchomości wielolokalowej, której w 100% właścicielem jest Gmina (nie powstała wspólnota mieszkaniowa), będącej w zarządzie Zarządu Zasobu Komunalnego (jednostki budżetowej Gminy), i gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie indywidualnych umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Zarząd Zasobu Komunalnego na podstawę zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania zawartych z Gminą, obciąża taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu refakturą (w zależności od rodzaju mediów); Zarząd Zasobu Komunalnego dokonuje więc zakupów mediów na rzecz biorących do używania lub użytkowania, przy czym ZZK nie działa w imieniu biorącego do użytkowania, ale jako jednostka organizacyjna Gminy działa w imieniu Gminy, aktualnie posługując się jednak własnym NIP. Należy pamiętać jednakże o uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 zgodnie z którą jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług,
• gdy przedmiotem umowy użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania jest lokal w nieruchomości wielolokalowej, której w 100% właścicielem jest Gmina (nie powstała wspólnota mieszkaniowa), będącej w zarządzie „A” Spółka z o.o. (spółka prawa handlowego, działająca w imieniu i na rzecz Gminy jako jej pełnomocnik), i gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas Gmina (działając przez pełnomocnika – „A” sp. z o.o.) na podstawie zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania obciąża refakturą taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu (w zależności od rodzajów mediów); Gmina (działająca przez pełnomocnika „A” Sp. z o.o.) działając we własnym imieniu zakupuje na rzecz biorących do używania lub użytkowania media. Jeżeli natomiast podmiot biorący do bezpłatnego używania lub użyczenia może zawrzeć umowy o dostawę mediów, zawiera je samodzielnie i w swoim imieniu,
• w przypadku lokali mieszczących się w nieruchomościach, w których powstała wspólnota mieszkaniowa, stroną umów na dostawę mediów, na które nie są zawierane indywidualne umowy przez biorącego do używania lub użyczenia, jest dana wspólnota mieszkaniowa, która obciąża Zarząd Zasobu Komunalnego lub Gminę działającą przez „A” Sp. z o.o. kosztami zużycia mediów przez biorącego do używania (użytkowania), a następnie ZZK lub odpowiednio Gmina działająca przez „A”szkania Sp. z o.o., obciąża biorącego do używania lub korzystania.
  
  

Dostawa mediów na które mogą być zawierane indywidualne umowy jest realizowana w drodze umów zawieranych w swoim imieniu i na swoją rzecz przez biorącego do używania lub użytkowania.

Odnośnie stanów faktycznych wymienionych powyżej (pkt I, II) Gmina dokonując obrotu nieruchomościami, działa również na podstawie przepisu § 25 i 28 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Zgodnie z § 25 tej uchwały, nieruchomości stanowiące własność Gminy mogą być przez Prezydenta przekazywane komunalnym jednostkom organizacyjnym Gminy nieposiadającym osobowości prawnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z działalnością określoną aktem o utworzeniu jednostki oraz statutem, na podstawie natomiast § 28 ust. 1, Prezydent może przekazywać nieruchomości osobom prawnym i osobom fizycznym w użytkowanie, dzierżawę i najem oraz udostępniać na podstawie innych tytułów prawnych, z zastrzeżeniem § 2 ust. 4 uchwały (regulującego zasady odstąpienia od przetargu).

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia ( art. 713 Kodeksu cywilnego). Jak czytamy w „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna” Kidyba A.(red.) Lex 2010, komentarz do art. 713 Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik „użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Podobnie nie obciążają go koszty związane z utrzymaniem rzeczy w stanie nadającym się do umówionego użytku. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciążono biorącego, tak jak to jest konieczne dla zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumiemy wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. W sytuacji gdy przedmiotem użyczenia jest lokal wyposażony na przykład w telefon czy internet, to decyzji biorącego należy pozostawić ewentualne utrzymanie tych urządzeń, z zastrzeżeniem, że w przypadku decyzji pozytywnej, to jego będzie obciążał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem. Biorący jest także zobowiązany wykonywać naprawy, które staną się potrzebne wskutek zwykłego używania rzeczy”.

Oznacza to, że użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie), jednocześnie zgodnie z art. 260 § 1 k.c. użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc w niniejszej sprawie koszty mediów. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy takich stanów faktycznych gdzie Gmina, zgodnie z zawartymi nieodpłatnymi umowami użyczenia lub użytkowania zakupuje na rzecz biorących w użyczenie i użytkowanie media a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz biorącego do użyczenia lub użytkowania. Gmina działa więc na zasadzie określonej w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji zawarcia przez Gminę nieodpłatnych umów użyczenia oraz użytkowania nieruchomości (pkt I i II), przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowania opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), prawidłowym jest refakturowanie mediów przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie natomiast art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Gmina podkreśla, że zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2013 r. uznano, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użyczenie oraz ustanowienie nieodpłatnego użytkowania są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc nie ma do nich zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza że nie będzie miał zastosowania również przepis art. 29 ust. 12 o podstawie opodatkowania przy świadczeniu usług nieodpłatnych.

W ocenie Gminy, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, należy bowiem powiedzieć, że refakturowanie mediów będzie usługą odrębną od nieodpłatnego użyczenia lub użytkowania. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami użyczenia i użytkowania biorący w użyczenie (użytkowanie) zobowiązany jest do ponosić wszelkie koszty związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości. Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT obowiązuje do 31 grudnia 2013 r., od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązywał będzie art. 29a, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1), podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 1 pkt 24 i art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 353).

W ocenie Gminy, od dnia 1 stycznia 2014 r. ponieważ podstawę opodatkowania będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę (bez kwoty podatku), którą dokonujący dostawy lub usługi otrzymał lub ma otrzymać m.in. od osoby trzeciej, przepis art. 30 ust. 3 stał się zbędny.

Powiedzieć należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienia, że media są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, wówczas należności z tytułu dostawy mediów należy rozliczać odrębnie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10, opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Powyższe potwierdza również uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013 r. III SA/Gl 1333/12, zgodnie z którym „w związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z biorącymi w używanie przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, nie są czynszem – wbrew temu, co stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy (por. także por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10). Dlatego brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów biorącym w używanie lokali jako odrębnego od użyczenia świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb biorących w używanie lokali, powinien być zatem refakturowany na nich ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych. Podstawą refakturowania świadczeń dodatkowych (tj.: dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy gazu, energii elektrycznej) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów i usług do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zauważyć w tym miejscu należy, że biorąc pod uwagę art. 28 Dyrektywy 112 dodano z dniem 1 grudnia 2008 r. do art. 30 ustęp 3 (art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1 320), który brzmi: „W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”. Pomijając kwestie związane z samą implementacją, dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że w ten sposób została wprowadzona do tej ustawy kwestia refakturowania, wywiedziona z art. 28 Dyrektywy 112 jak i art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmująca, że podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli w nieodpłatnych umowach użyczenia i użytkowania zawarto postanowienia o obciążaniu biorących do użytkowania lub użyczenia opłatami z tytułu korzystania z nieruchomości (mediami), wówczas dochodzi do refakturowania przez Gminę mediów przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla danych mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

• w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
• w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
  
  

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm. zwanej dalej: Dyrektywa Rady 2006/112/WE lub Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

J ednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego – jak Gmina – w związku z dzierżawą, najmem itp. wystąpi w roli podatnika podatku VAT, gdyż te czynności prawne oparte są na umowie cywilnoprawnej. Taki kształt stosunku prawnego przesądza więc jednoznacznie o wystąpieniu Gminy – w związku z takimi czynnością – jako podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – a więc statutowych zadań jednostki samorządu terytorialnego – Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie. W szczególności:

1. Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).
2. Gmina oddaje nieruchomości gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury w bezpłatne użyczenie. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
3. Gmina oddaje organizacjom pozarządowym nieruchomości w nieodpłatne użyczenie w związku z realizacją przez te organizacje zadania zleconego przez Gminę. Umowa zostaje zawarta na czas realizacji zadania. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
   
   

Przedstawione powyżej (pkt od 1 do 3) sytuacje mają miejsce wtedy, gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy. Ponadto – jak wskazuje Wnioskodawca – oddanie przez Gminę nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie w opisanych okolicznościach jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wskazał także, że możliwość nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminy dla organizacji pożytku publicznego wynika z przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższe wiąże się z faktem, że organizacje pożytku publicznego pełnią szczególną rolę, a organy samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonywać swoje zadania publiczne we współpracy z nimi. Ponieważ organizacje te wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest, aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami.

Skutkiem tak skonstruowanego opisu sprawy najpierw rozstrzygnąć należy kwestię opodatkowania opisanych we wniosku czynności nieodpłatnego użytkowania oraz użyczenia nieruchomości, a następnie zagadnienie refakturowania dostawy mediów na rzecz odbiorców zajmujących nieruchomości na podstawie umowy użyczenia oraz nieodpłatnego użytkowania.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina oddaje nieruchomości w bezpłatne użyczenie gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury czy organizacjom pozarządowym, w sytuacji gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy. Niemniej czynność taka odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej użyczenia określonej w art. 710 k.c.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);
2. ochrony zdrowia (pkt 5);
3. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6);
4. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a);
5. edukacji publicznej (pkt 8);
6. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9);
7. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10);
8. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (pkt 16).
   
   

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że oddanie nieruchomości w bezpłatne użyczenie gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury czy organizacjom pozarządowym, w sytuacji gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy wniosek jest konsekwencją nieodpłatności tej czynności oraz faktu, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Gminy (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) a przy nabyciu tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie do wyjaśnienia jest również kwestia opodatkowania czynności ustanowienia na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania. Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji zadań własnych, Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie. W szczególności Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Podstawą takiej czynności jest art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

1. nieruchomości lub ich oznaczone części,
2. rzeczy oznaczone co do tożsamości,
3. rzeczy oznaczone co do gatunku,
4. prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).
   
   

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Ponadto na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że ustanowienie na nieruchomości nieodpłatnego użytkowania na rzecz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej z uwagi na nieodpłatność tej czynności nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie ze względu na fakt, że oddając nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie Gmina realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a przy nabyciu tych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, będący podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższe rozważania odnoszą się do sytuacji jednolitego świadczenia usługi, tj. oddania w bezpłatne użyczenie lub bezpłatne użytkowanie nieruchomości należących do Gminy. W tym zakresie rozstrzygnięcie to jest zbieżne z innym rozstrzygnięciem organu podatkowego, tj. interpretacji z dnia 30 sierpnia 2013 r. Niemniej nie oznacza to, że sytuacja zawarta w cytowanej interpretacji jest identyczna z aktualnie analizowaną. W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są stawki podatku dla refakturowania dostawy mediów do lokali. Znaczy to, że występuje wówczas tu usługa, która składa się z kilku ściśle powiązanych ze sobą elementów, które to razem stanowią jednolitą całość, czyli usługę właściwą. W takim kształcie sprawy cenowo należy uwzględnić wszystkie składniki usługi, a fakt, że jeden z elementów jest nieodpłatny nie przesądza, że cała usługa jest nieodpłatna. Skutkiem powyższego analizować trzeba, czy po uwzględnieniu całości usługi, usługa właściwa (kompleksowa) ma cechy bezpłatności. Dopiero wówczas można ocenić jej opodatkowanie bądź wyłączenie z opodatkowania. W analizowanej sprawie fakt, że umowa użyczenia/użytkowania jest bezpłatna nie przesądza o wystąpieniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu, bowiem wchodzące w jej skład usługi dostawy mediów są odpłatne i to one kształtują całościową wartość (odpłatność) usługi użyczenia/użytkowania nieruchomości.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – który po 31 grudnia 2013 r. nie zmienił swej treści – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Ponadto wyjaśnić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) uchylono wraz z dniem 1 stycznia 2014 r. – art. 29 ustawy.

Jednocześnie pkt 24 cytowanego wyżej przepisu dodano (po uchylonym art. 29 ustawy) art. 29a ustawy podatku od towarów i usług, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z ust. 6 powołanego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Z przedstawionego wyżej przepisy wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. nieulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użyczenia, użytkowania, najmu, dzierżawy). W konsekwencji powyższego także w świetle nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

Powyższe potwierdzają pośrednio także zapisy art. 29a ust. 6 ustawy, który dodatkowo wręcz obliguje wliczyć do podstawy opodatkowania podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem – PKWiU 55).

Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca oddaje szereg nieruchomości na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia lub ustanowienia nieodpłatnego użytkowania. W przypadkach takich:

• podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie zawiera we własnym imieniu wszystkie umowy o dostawę mediów (lub wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z tych umów), Gmina nie obciąża więc takiego podmiotu kosztami mediów,
• gdy przedmiotem umowy użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania jest nieruchomość należąca do Gminy i gdy ze względu na brak możliwości zawarcia przez podmiot, któremu nieruchomość jest oddawana w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie indywidualnych umów na dostawę mediów we własnym imieniu, wówczas na podstawie zawartych umów na dostawę mediów, a następnie na podstawie umowy użyczenia lub użytkowania zawartych z Gminą, obciąża taki podmiot kosztami zużycia mediów na podstawie faktycznego zużycia lub ryczałtu refakturą.
  
  

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa użyczenia lub ustanowienie nieodpłatne użytkowania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy oddający nieruchomość do użyczenia lub użytkowania wyposaża przedmiot w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne (do których należy zarówno umowa użyczenia jak i ustanowienie użytkowania) jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Użytkownik odrębnie i niezależnie od tego, że zawarł umowę użyczenia lub użytkowania może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów użyczenia lub użytkowania pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – użyczenia czy użytkowania. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak np. zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lub użytkowania – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy użyczenia lub ustanowienia użytkowania przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. użyczenie lub użytkowanie nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Niemniej uwzględniając fakt nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, do niniejszej sytuacji zastosowanie ma w dalszym ciągu przepis art. 78 Dyrektywy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających użytkowników lokali z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi głównej. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle powyższego uznać należy, że opisana powyżej usługa użyczenia/użytkowania nieruchomości – także w stanie prawnym na 1 stycznia 2014 r. – jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia/użytkowania nieruchomości i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) będących elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia/użytkowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie/użytkowanie, która przestaje mieć charakter nieodpłatny w związku z obciążeniem z tytułu mediów. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa odpłatnego udostępnienia nieruchomości. Gdy pojawia się jakakolwiek płatność związana z korzystaniem z rzeczy oddanej w użyczenie lub użytkowanie (np. z tytułu kosztów dodatkowych), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, tym samym jako taka podlega opodatkowaniu.

Jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez biorącego w użyczenie/użytkowanie pomieszczenia na cele użytkowe, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia lub użytkowania, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę użyczenia lub użytkowania. W związku z tym, że świadczenie usługi użyczenia/użytkowania wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi użyczenia lub użytkowania nieruchomości).

W tym miejscu wyjaśnić także należy, że powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 710 k.c. oraz art. 252 k.c. stanowiące o kosztach utrzymania nieruchomości lub ruchomości, odnosi się do kosztów korzystania z nieruchomości w sensie cywilistycznym. Chodzi tu zatem o koszty utrzymania rzeczy, które przekładają się na możliwość jej faktycznego/fizycznego używania lub użytkowania (korzystania z niej) np. w stanie zdatnym do użytku, nakładów na rzecz, nakładów koniecznych na rzecz. Zatem zawarte w powołanych przepisach odesłania do kosztów nie dotyczą kosztów w rozumieniu prawa podatkowego – a więc podatków, ceł.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia przez Gminę umów nazwanych, tj. użyczenia oraz użytkowania nieruchomości, przewidujących obciążanie biorących do użyczenia i użytkowania opłatami z tytułu mediów, prawidłowym jest – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do refakturowanych mediów zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowej, a nie dla poszczególnych mediów.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast kwestia stawek podatku VAT dla mediów w obiektach objętych użytkowaniem lub użyczeniem w stanie faktycznym sprawy, została załatwiona w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-922/13-2/MK z dnia 10 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.