INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 20 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-439/13-2/KJ, (doręczonym w dniu 23 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest Spółką zajmującą się m.in. produkcją ciepła. W procesie produkcji emitowany jest do środowiska dwutlenek węgla. Na pokrycie emisji Spółka otrzymała na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. „W sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla uprawnienia do emisji dwutlenku węgla” zwane EUA na lata 2008-2009 uprawniające do rozliczenia 22.233 ton emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122, poz. 695) opracowane zostały projekty wykazów wraz ze wstępnymi wielkościami przydziałów bezpłatnych uprawnień do emisji dla tych instalacji na lata 2013-2020, w oparciu o przepisy art. 10a oraz art. 10c dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/29/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. (dyrektywa ETS).W związku ze zmniejszeniem ilości uprawnień do 15.928 sztuk Spółka zmuszona będzie zakupić około 3.000 sztuk emisji w grudniu 2013 r. Uprawnienia te będą umarzane w kwietniu 2014 r.

Obecnie projekty wykazów instalacji wraz ze wstępnymi przydziałami bezpłatnych uprawnień do emisji zostały zaktualizowane i podlegają ocenie Komisji Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Spółka przyjęła zasady rachunkowości dotyczące sposobu i momentu jako kosztu w księgach rachunkowych poniesionych wydatków z tytułu zakupionych praw do emisji dwutlenku węgla zgodnie z zasadami zawartymi w komunikacie nr 10 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego stanowiska Komitetu w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz. 53). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania) w cenie nabycia.

Nabyte prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

• Wn konto 023 „Wartości niematerialne i prawne”,

• Ma konto 249 „Pozostałe rozrachunki”.
  
  

Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania) w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub sprzedaż). Dla każdej instalacji prowadzi się odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przyznanych praw do emisji.

Cenę nabycia przyznanego prawa do emisji wylicza się zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdanie ostatnie, tj. jako iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji oraz liczby przyznanych praw.

Przyznane (nabyte) prawa do emisji, przeznaczone przez prowadzącego instalację do wykorzystania na własne potrzeby, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; są one również objęte ewentualną korektą z tytułu utraty wartości.

Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów. Tak więc amortyzację praw do emisji ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

• Wn konto 400 „Amortyzacja” lub 50-0 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”,

• Ma konto 079 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”.
  
  

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia. Jeżeli ceny nabycia posiadanych praw do emisji są różne, to do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie tych praw Spółka przyjmuje jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości metodę pierwsze przyszło – pierwsze wyszło (FIFO). Na koniec każdego roku obrotowego/danego okresu rozliczeniowego, na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu, o którym mowa w art. 57 ust. 3 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji.

Wyłączenie z ewidencji umorzonych praw następuje drogą obciążenia umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji, zapisem:

• Wn konto 079 „0dpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”,

• Ma konto 023 „Wartości niematerialne i prawne”.
  
  

Amotyzacja praw do emisji gazów cieplarnianych jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ujęcie podatkowe zakupu praw do emisji gazów cieplarnianych:

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) prawa do emisji nie są zaliczane do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 i 2). Wskazać należy, że niezależnie od ich księgowego sposobu kwalifikowania, uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są bowiem wymienione w art. 16b tej ustawy, a katalog wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie mogą być do takich wartości w rozumieniu ww. ustawy zaliczone inne prawa majątkowe niż wskazane w tym przepisie.

W związku z powyższym, oraz uwzględniając fakt, że uprawnienia takie, o ile nie zostaną przez Spółkę sprzedane, nie są związane bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem Spółki, w zakresie sposobu ujmowania w podatkowych kosztach wspomnianych opłat znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą one terminu podatkowego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, takie koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, Jak wynika z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za taką „datę poniesienia kosztu” w rozumieniu powyższego przepisu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). A zatem okres, do którego – zgodnie z zasadami rachunkowymi – ostatecznie Spółka kwalifikuje jako koszt opłatę za przyznane uprawnienia, będzie zarazem okresem, w którym wydatek ten powinien być wykazany przez Spółkę jako koszt dla celów podatku dcchodowego. Wobec czego ich nabycie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z chwilą wprowadzenia tych praw do ksiąg rachunkowych. Wartość bilansowa przyznanych (nabytych) praw do emisji może więc różnić się od ich wartości podatkowej.

Wnioskodawca zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. Nr 9, poz. 53) prawa te wykazuje w oddzielnej pozycji bilansu w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub sprzedaż). Może to nastąpić przykładowo poprzez wyodrębnienie w pozycji A.I.3 „Inne wartości niematerialne i prawne” wiersza A.I.3a „w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszt podatkowy powstanie w momencie zakupu jednostek EUA, tj w 2013 r. czy dopiero w 2014 r. w momencie umorzenia tych jednostek...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem jednostek redukcji emisji EUA będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj w roku 2013 z datą zakupu.

Jak zapisano w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 ww. ustawy), pozostałe koszty – co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta.

Jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność posiadania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem uprawnień EUA oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie otrzymania faktury przez Spółkę) czyli w roku 2013 a nie dopiero z chwilą umorzenia jednostek EUA, a nastąpi to w roku 2014.

Zdanie Spółki potwierdza również częściowo interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Łodzi dla (…) z dnia 6 grudnia 2012 r., nr IPTPB3/423-321/12-2/GG. Wypowiedział się również w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r, nr IBPBI/2/423-462/13/PH

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r., nr IPPB5/423-836/09-2/AM czy z dnia 29 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-872/09-3/EK oraz w interpretacji Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-321/12-2/GG.

Taki wniosek wynika również z interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 31 marca 2011 r., nr IPPB5/423-161/11-6/RS.

Spółka jest producentem energii cieplnej. W procesach produkcyjnych wykorzystywane przez Nią instalacje powodują emisję gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla). Zostały Jej przyznane uprawnienia do emisji C02 w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne, EUA). Gdy przekroczy poziom przyznanych uprawnień, to powstałą różnicę pokrywa uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (uprawnienia wtórne).

W związku z tym Spółka zapytała organ podatkowy, kiedy powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie praw do emisji C02. Chciała wiedzieć, czy w rozliczeniach podatkowych może uwzględnić zaksięgowaną w koszty rachunkowe na dzień bilansowy wartość wykorzystanych w danym roku praw (jest to iloczyn ilości wykorzystanych praw obu typów i ceny średnioważonej).

Zdaniem Spółki, skoro wydatki te zostały ujęte rachunkowo jako koszt poniesiony w danym roku bilansowym, to są one dla niej pośrednim kosztem uzyskania przychodu w tym okresie.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem. Stwierdził, że koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami, więc moment ich poniesienia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tymi przepisami koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośredniozwiązane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.