INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu przez poprzedniego właściciela środka trwałego poniesionych przez Spółkę nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu przez poprzedniego właściciela środka trwałego poniesionych przez Spółkę nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o dzierżawiony majątek (budynki, budowle, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca na dzierżawionym majątku ponosił nakłady ulepszeniowe kwalifikowane na gruncie ww. ustawy o CIT jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Od przedmiotowych inwestycji Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Część z takich inwestycji została już całkowicie zamortyzowana, od pozostałych Wnioskodawca nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów (nie doszło w stosunku do nich do całkowitego zamortyzowania).

Wnioskodawca rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od Wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Dzięki czemu Wnioskodawca mógłby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego). Operacja taka gwarantowałaby Wnioskodawcy także stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek. Powyższe skutkowałoby koniecznością rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W następstwie czego poczynione przez Wnioskodawcę nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych zostałyby przekazane na rzecz Wydzierżawiającego. Z zawartych przez Wnioskodawcę umów dzierżawy, jak i porozumień zawieranych z Wydzierżawiającym przy okazji realizacji poszczególnych inwestycji w obcych środkach trwałych wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot dzierżawy - w drodze stosownego zwrotu ze strony Wydzierżawiającego.

W związku z przedmiotowym rozliczeniem nakładów na poszczególne inwestycje w obcych środkach trwałych może zostać zwrócona Wnioskodawcy:

1. kwota niższa od niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym,
2. kwota odpowiadająca niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym,
3. kwota przekraczająca niezamortyzowaną wartość danej inwestycji w obcym środku trwałym (a więc kwota obejmująca także część wartości już zamortyzowanej).
   
   

Po rozliczeniu nakładów przez Wydzierżawiającego nie dojdzie do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia inwestycji w obcym środku trwałym cech pozwalających na dalsze użytkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości poszczególnych inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiącą stratę związaną z likwidacją nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym)...
2. Czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem (zwrotem) przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek - Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu i w jakiej części otrzymanego zwrotu...
3. W przypadku gdy odpowiedz organu na pytanie nr 2 będzie negatywna tj. nie powstanie przychód związku z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4a ustawy o CIT - czy po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci dokonanych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym (w części w jakiej zwrot nakładów dotyczy zamortyzowanej części), za jaki okres należy dokonać takiej korekty, oraz czy taka korekta powinna być dokonana „na bieżąco” czy też „wstecz”...
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej jako: „ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powyższego przepisu dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w powyższej definicji legalnej. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące działalności podatnika. Niezbędne jest wykazanie, że wydatki zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, by źródło to przynosiło również przychody w przyszłości. W art. 15 ust. 1 (winno być: art. 16 ust.1) ustawy o CIT ustawodawca wprowadził zamknięty katalog wyłączeń, a zatem tych wydatków, które mimo spełnienia warunków powyższej definicji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów i pomniejszać podstawy opodatkowania. Wyliczenie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter enumeratywny. Wszystkie te wydatki, które realizują cel wspomniany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w katalogu z art. 16 ust 1 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tylko zamieszczenie wydatku w katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT eliminuje możliwość pomniejszenia o ten wydatek przychodu.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie przepisów ustawy o CIT za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, dlatego też ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na przedmiot dzierżawy, które wypełniały przesłanki do uznania ich za inwestycje w obcych środkach trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej nie w pełni umorzonym inwestycją w obcych środkach trwałych należy mieć na uwadze przede wszystkim przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca uważa, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Przy analizie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT trzeba także uwzględniać regulacje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami podatkowymi nie są straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jak już wyżej wskazano przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT; oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju strat (tj. z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, czyli także inwestycji w obcych środkach trwałych) jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przydatności gospodarczej przez likwidowane środki trwałe. Dla podatkowej kwalifikacji strat decydujące pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której wykorzystywany był likwidowany środek trwały (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 września 2008 r., znak ILPB3/423-408/08-4/ŁM). Przepis wymaga zatem, aby ów środek utracił dla przedsiębiorcy przydatność gospodarczą i to z uwagi na ściśle określoną przyczynę - zmianę rodzaju działalności. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż a contrario, jeśli zaistniała strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), ma swą podstawę w innej przyczynie niż ta wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wówczas wspomniana strata nie będzie objęta wyłączeniem z ww. artykułu.

Stanowisko takie wspiera także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 871/09) stwierdził, że: skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. I SA/Rz 124/10) stwierdził, że: Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie także NSA w wyroku z 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca pragnie więc wyraźnie wskazać, że zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem środki trwałe (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych) nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym nie będzie zachodzić przesłanka do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych). W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, iż pojęcie „likwidacja” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiane z koniecznością fizycznego zniszczenia i pozbawienia cech użytkowych inwestycji w obcym środku trwałym, aby zrealizowała się przesłanka do zaliczenia straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. „Likwidować" to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). Wnioskodawca wskazuje, iż należy zauważyć utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, które odwołuje się do wskazanej wyżej słownikowej interpretacji tego pojęcia. W orzeczeniach sądów podnoszono, iż pojęcie „likwidacji” należy interpretować w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych, czy też zadysponowanie środkiem trwałym w inny sposób (zob. wyrok NSA z 9 września 2005 r., sygn. FSK 2169/04; wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07). NSA w jednym ze swoich orzeczeń (wyrok z 24 maja 2011 r., sygn. II FSK 33/10) podkreśla wręcz, iż: (...) likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej (...)Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy także zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1702/07), w którym czytamy, iż: (...) odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, ale sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. W momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Niewątpliwie nie może jednak podatnik w dalszym ciągu amortyzować takiego środka trwałego. Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza, więc rzeczywistą stratę dla podatnika, tak w rozumieniu ściśle fizycznym, jak i w obszarze finansowym o wartości odpowiadającej części, w jakiej środek trwały nie został umorzony. Zdaniem Wnioskodawcy, likwidację środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) i wynikającą z niej stratę należy rozumieć jako wykreślenie tego składnika majątku z ewidencji środków trwałych. Z punktu widzenia podatnika z tą chwilą środek trwały ulega likwidacji rozumianej jako brak możliwości jego dalszej amortyzacji.

Brak takiej możliwości może wynikać z wielu powodów i nie powinien być ograniczony tylko do fizycznego zniszczenia danego środka trwałego. Zawężenie likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, według Wnioskodawcy, pozbawiłoby sensu unormowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Chodzi tu o warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunek ten byłby zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Takie rozumienie ww. przepisu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. (sygn. I SA/Bd 531/09), w którym można przeczytać: (...) zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez stronę w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

Nie ulega również wątpliwości, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy powstanie strata, do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Jak bowiem słusznie wskazał NSA w wyroku z 20 marca 2008 r. (sygn. II FSK 58/07): (...) odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać na uchwałę 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), która zawiera istotne wskazówki interpretacyjne w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W przedmiotowej uchwale czytamy, że: Co do tego aspektu sprawy w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. trafną uwagę sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 33/10 stwierdzając, że dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

NSA w swojej uchwale potwierdził wprost na co wskazywał wcześniej Wnioskodawca, że: Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). W przedmiotowej uchwale czytamy także: Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie „(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, NSA w swojej uchwale słusznie wskazuje, że: W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo, według Wnioskodawcy, trzeba także podkreślić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym od okoliczności związanych z rozliczeniem nakładów po zakończeniu trwania umowy dzierżawy, na podstawie której doszło o poczynienia nakładów na przedmiot umowy. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym występuje niezależnie od tego, czy podmiot wydzierżawiający dokona powyższego zwrotu nakładów (i w jakiej kwocie to uczyni), czy też do takiego zwrotu nie dojdzie. Zdaniem Wnioskodawcy, czym innym jest bowiem poniesienie straty z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, a czym innym jest rozliczenie nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Zasadność takiego twierdzenia znajduje również potwierdzenie w przywołanej wyżej uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), w której sąd stwierdził wyraźnie, że: (...), jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy istotnie miałby miejsce, to w sferze podatkowej nie dojdzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika. Chociaż art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10). Potwierdza to zatem zasadność stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w przypadku strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) także w tych przypadkach gdy w następstwie rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) dochodzi do rozliczenia (zwrotu) nakładów poniesionych przez podatnika na przedmiot najmu (dzierżawy).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozważane zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem środki trwałe (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych) nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż dojdzie do wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych. Powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie Wnioskodawcy rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych. Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, iż powstanie ww. straty nie będzie następstwem nieracjonalnych, czy też zawinionych działań z jego strony. Rozwiązanie umowy dzierżawy, co wiązać się będzie z likwidacją inwestycji w obcych środkach trwałych, będzie działaniem racjonalnym i w pełni uzasadnionym ekonomicznie oraz gospodarczo. Jak już bowiem wskazano Wnioskodawca rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od Wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Dzięki czemu Wnioskodawca mógłby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego), co przekładać się będzie na zwiększenie jego przychodów.

Operacja taka gwarantowałaby Wnioskodawcy także stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek i tym samym Wnioskodawca mógłby uniezależnić się od decyzji Wydzierżawiającego dotyczących przedmiotu dzierżawy. Podkreślić należy, iż ewentualna decyzja o rozwiązaniu umowy dzierżawy z Wnioskodawcą i sprzedaż przedmiotu dzierżawy innemu podmiotowi wiązałaby się z koniecznością zakończenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Planowane przez Wnioskodawcę działania zapewnią mu uzyskanie większej efektywności i stabilności ekonomicznej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (niezależnie od tego w jakiej wysokości Wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy, tj. niezależnie od tego czy kwota zwrotu byłaby niższa, równa lub większa od niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym).

Wskazana powyżej argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 26 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1830/11) i wydanej w jego następstwie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-871/10/13-9/S/PS). Analogicznie wypowiedział się także ww. organ podatkowy w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-872/10/13-8/S/PS).

W zakresie ewentualnego rozpoznania przychodu w następstwie dokonania przez Wydzierżawiającego (w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy) rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek należy stwierdzić co następuje. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy). Przy czym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Powyższy przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o CIT oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Jak już wcześniej wskazywano Wnioskodawca w związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy poniesie stratę w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych), która to strata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca w ramach rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy otrzyma od Wydzierżawiającego zwrot poniesionych wydatków na poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych (gdzie zwrot będzie obejmować niezamortyzowaną część danej inwestycji w obcym środku trwałym, tj. będzie niższy bądź równy niezamortyzowanej wartości) – nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Albowiem zwrot będzie obejmować kwoty wydatków (niezamortyzowane części inwestycji w obcych środkach trwałych), które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W związku z tym otrzymana kwota będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-872/10/13-8/S/PS).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w przypadku gdy zwrot nakładów dokonany przez Wydzierżawiającego będzie obejmować także zamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych. Nie znajdzie w takim przypadku zastosowania wskazany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, albowiem zwrot będzie obejmować kwoty wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie pytania nr 3 - w przypadku gdyby organ uznał, iż w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód w związku ze zwrotem nakładów obejmujących również zamortyzowaną część, gdyż ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i zastosowanie znajdzie również art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT (co zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku jak zostało wykazane powyżej) zdaniem Wnioskodawcy ewentualnej korekty odpisów amortyzacyjnych (w części w jakiej zwrot nakładów dotyczy zamortyzowanej części) należy dokonać jedynie w zakresie objętym 5 - letnim przedawnieniem, bez konieczności dokonywania korekty wstecz a jedynie „na bieżąco” – w momencie otrzymania zwrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku dokonywać ewentualnej korekty ponad okres 5 letniego przedawnienia wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma również podstaw do dokonywania korekty korygując poprzednie okresy rozliczeniowe - przyczyna korekty powstała bowiem dopiero w momencie otrzymania zwrotu nakładów dotychczas dokonywane odpisy były zasadne i prawidłowe co do wysokości. W momencie ich ponoszenia Wnioskodawca nie mógł spodziewać ich zwrotu. Ewentualna korekta powinna być zatem dokonana tylko w momencie otrzymania zwrotu poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość zwróconych nakładów w części, w której stanowiły one już odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Art. 16a ust. 1 tej updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Updop nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią ją np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz przysługuje mu inny tytuł prawny (np. dzierżawa, najem).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na dzierżawionym majątku ponosił nakłady ulepszeniowe kwalifikowane na gruncie updop jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Od przedmiotowych inwestycji Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Część z takich inwestycji została już całkowicie zamortyzowana, od pozostałych Wnioskodawca nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów (nie doszło do całkowitego zamortyzowania). Wnioskodawca rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od Wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Powyższe skutkowałoby koniecznością rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W następstwie czego poczynione przez Wnioskodawcę nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych zostałyby przekazane na rzecz Wydzierżawiającego. Z zawartych przez Wnioskodawcę umów dzierżawy, jak i porozumień zawieranych z Wydzierżawiającym przy okazji realizacji poszczególnych inwestycji w obcych środkach trwałych wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot dzierżawy - w drodze stosownego zwrotu ze strony Wydzierżawiającego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości poszczególnych inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiącą stratę związaną z likwidacją nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym).

Wskazać więc należy, że niekiedy zdarzają się sytuacje, gdy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością, np. zostaje zakupiony, wówczas na gruncie podatkowym dopuszczalne są dwa rozwiązania:

• albo zwiększenie ceny nabycia środka trwałego o wartość niezamortyzwanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku) albo
• kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nie obejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).
  
  

Reasumując w przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego, w którym dokonała inwestycji w obcym środku trwałym istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji.

Podatnik powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego, w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego lub też amortyzować jako środek trwały nabyty przez niego składnik majątku, w którym dokonano inwestycji (z uwzględnieniem tego faktu przy ustaleniu jego wartości początkowej).

Brak jest tym samym podstaw do zastosowania w tej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w…,
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności,

gdyż dotyczą one sytuacji, w której podatnik traci możliwość wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w związku z rozliczeniem nakładów na poszczególne inwestycje w obcych środkach trwałych Wnioskodawcy może zostać zwrócona:

• kwota niższa od niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym,
• kwota odpowiadająca niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym,
• kwota przekraczająca niezamortyzowaną wartość danej inwestycji w obcym środku trwałym (a więc kwota obejmująca także część wartości już zamortyzowanej)
  
  

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Tym samym zwrócone Wnioskodawcy nakłady poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym nie będą stanowiły przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w części jakiej Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów już dokonanych i dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do zasad dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że przepisy updop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż fakt otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu poniesionych nakładów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia refundowanego kosztu, a jedynie wpływa na jego wysokość, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu w tych kosztach w sposób pośredni tj. w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie częściowo zwrócona, to stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem zwrotu) będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem, zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się jego uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że jeżeli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów za ten okres. Tym samym zwrócone nakłady dotyczące tej części kosztów będą stanowiły przychód podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu przez poprzedniego właściciela środka trwałego poniesionych przez Spółkę nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.