Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-1102/13-4/IGo
z 24 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia współczynnika VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia współczynnika VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 stycznia 2014 r., złożonym w dniu 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów.

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego m.in. w zakresie wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych.

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut wynagrodzeniem Banku jest ogólny wynik (zysk) osiągnięty przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, wynagrodzeniem Banku jest wynik na danej kategorii instrumentów osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazane powyżej usługi, jako usługi pośrednictwa finansowego, stanowią usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie, pewna część sprzedaży Banku obejmuje usługi opodatkowane VAT.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż część podatku VAT naliczonego w Banku wiąże się zarówno ze sprzedażą zwolnioną z VAT jak i opodatkowaną VAT, Bank ma prawo do pomniejszania podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT”). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje, dla celów kalkulacji współczynnika VAT, Bank jest zobowiązany do określenia rocznego obrotu m.in. na transakcjach wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych.

Bank wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zwrócił się o potwierdzenie, że na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania, w tym samym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych obrót roczny, tj. wynik osiągnięty w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego.

W tym zakresie w dniu 18 grudnia 2012 r. wydana została na rzecz Banku indywidualna interpretacja (sygn. IPPP3/443-982/12-2/KB), w której organ podatkowy stwierdził, że „podstawą opodatkowania (obrotem) jest ogólny wynik transakcji finansowych osiągnięty w danym okresie, a na potrzeby obliczenia współczynnika VAT Wnioskodawca powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych obrót roczny, tj. sumę obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).”

Interpretacja dotyczy przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
2013 r.

Skutkiem wejścia wżycie ustawy zmieniającej, która zmieni przepisy ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (w tym uchylony zostanie art. 29, który stanowił podstawę ww. interpretacji), jest utrata tzw. mocy ochronnej interpretacji względem Banku. W związku z powyższym Bank pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego m. in. w zakresie wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych, które to usługi stanowią usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie, pewna część sprzedaży Banku obejmuje usługi opodatkowane VAT. Dlatego też w odniesieniu do podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą zwolnioną z VAT jak i opodatkowaną VAT, Bank pomniejsza podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) - dalej: „współczynnik VAT”.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, współczynnik VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Reasumując powyższe Bank ma obowiązek obliczenia rocznego obrotu VAT.

Jego zdaniem, w celu wyliczenia obrotu dla potrzeb współczynnika VAT (rocznego) w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych, Bank zobowiązany jest wyliczyć podstawę opodatkowania dla powyższych transakcji w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub kwartalnym) która jednocześnie stanowi obrót w tym okresie rozliczeniowym, a następnie dokonuje zsumowania poszczególnych obrotów za okresy rozliczeniowe i w ten sposób wylicza obrót dla celów współczynnika VAT dla kategorii operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r., na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych, sumę obrotów (wyników) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych)?

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca jednoznacznie określa, że przedmiotem interpretacji ma być sposób wyliczenia współczynnika VAT dla ww. transakcji.

Zdaniem Banku obliczając współczynnik VAT, który jest współczynnikiem rocznym, powinien uwzględnić sumę obrotów za poszczególne okresy rozliczeniowe (które stanowią jednocześnie podstawę opodatkowania w tych okresach rozliczeniowych).

Zdaniem Banku, w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r.‚ na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania‚w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych sumę obrotów (wyników) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Poniżej Bank prezentuje argumenty przemawiające za powyższym stanowiskiem.

W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, Bank obowiązany jest określić podstawę opodatkowania na zrealizowanych usługach finansowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz. art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W odniesieniu do transakcji walutowych i transakcji na instrumentach pochodnych, ze względu na brak odrębnych uregulowań związanych z aspektami dotyczącymi określania podstawy opodatkowania przy tego typu transakcjach, należy odwołać się do wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącej przepisów szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zastąpionej przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W Wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago TSUE określił szczególne zasady ustalania obrotu na transakcjach walutowych. TSUE stwierdził, że podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie. Kwota ta o ile jest dodatnia stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie.

Na uwagę zasługuje również prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 752/10), w którym Sąd powołał się na stanowisko TSUE, zgodnie z którym „w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu”. WSA zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż „przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa finansowego, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS”.

Po dniu 1 stycznia 2014 r. nadal aktualna będzie argumentacja przedstawiona w wydanej dla Banku interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-982/12-2/KB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 Ustęp 2 i ustęp 3 powyższego artykułu wskazuje na sytuacje, w których podatnicy mogą składać deklaracje kwartalne.

Zatem przez „dany okres” należy rozumieć przewidziany przez ustawę o podatku od towarów i usług okres rozliczeniowy - miesięczny lub kwartalny. Wnioskodawca ma obowiązek rozliczania się w okresach miesięcznych bądź kwartalnych. Obowiązek ten determinuje obowiązek wykazania obrotu w składanych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 481/08), w którym Sąd wskazał: „Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 w pozycji 20 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu”. Podobnie wynika z treści wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1847/08): „Uznanie natomiast, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do transakcji walutowych stanowi marża spread skutkuje również tym, że za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazać ogólny wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu”.

W konsekwencji powyższego „dany okres” wskazany w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago należy rozumieć jako okres, za który podatnik ma obowiązek rozliczyć się z podatku VAT. Podkreślić należy, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje odstępstwa od miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego, przyjęcie więc rocznego okresu rozliczeniowego nie ma podstaw prawnych.

Mając na uwadze przedstawioną treść wniosku oraz przywołane uregulowania stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania (obrotem) jest ogólny wynik transakcji finansowych osiągnięty w danym okresie, a na potrzeby obliczenia współczynnika VAT Wnioskodawca powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych obrót roczny, tj. sumę obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Podsumowanie

Należy wskazać, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, zmiany wprowadzane przez ustawę zmieniającą, w tym dotyczące uchylenia art. 29 ustawy o VAT i zastąpienia go art. 29a, miały na celu wyłącznie „ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania”. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż powyższa zmiana przepisów pozostanie bez wpływu na przyjętą argumentację w interpretacji o sygn. IPPP3/443-982/12-2/KB, otrzymanej przez Bank oraz na ugruntowaną linię orzecznictwa.

Reasumując, w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r. na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych sumę obrotów (wyników) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w art. 90 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ww. ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku oraz niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego m.in. w zakresie wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut, wynagrodzeniem Banku jest ogólny wynik (zysk) osiągnięty przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, wynagrodzeniem Banku jest wynik na danej kategorii instrumentów osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Wskazane powyżej usługi, jako usługi pośrednictwa finansowego, stanowią usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie, pewna część sprzedaży Banku obejmuje usługi opodatkowane VAT. Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż część podatku VAT naliczonego w Banku wiąże się zarówno ze sprzedażą zwolnioną z VAT jak i opodatkowaną VAT, Bank ma prawo do pomniejszania podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionych przepisów proporcja obliczana jest według obrotów z roku poprzedniego. Obroty jakie podatnik osiągnął w roku poprzednim wynikają ze składanych deklaracji.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ustęp 2 i ustęp 3 powyższego artykułu wskazuje na sytuacje, w których podatnicy mogą składać deklaracje kwartalne.

Zasadą jest miesięczne rozliczanie podatku VAT, a tylko w ściśle określonych w przepisach prawa przypadkach możliwe jest rozliczanie podatku VAT w okresach kwartalnych. Obowiązek ten determinuje obowiązek wykazania obrotu w składanych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe. Tym samym, obrót roczny do wyliczenia współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w ciągu roku podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych). Obliczenie obrotu rocznego na podstawie danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku jest prostą konsekwencją obowiązku wykazania w nich wysokości obrotu w tych okresach.

Z powyższych przepisów wynika, że proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ww. ustawy ustala się na podstawie osiągniętego obrotu.

Z uwagi na przedstawioną treść wniosku oraz przywołane uregulowania stwierdzić należy, że na potrzeby obliczenia współczynnika VAT Wnioskodawca powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut oraz transakcji na instrumentach pochodnych obrót roczny, tj. sumę obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.