INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu – 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu – 5 lutego 2014 r.) w zakresie kwalifikacji podatkowej straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych nakładów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych nakładów w obcym środku trwałym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. Nr ITPB3/423-23/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 5 lutego 2014 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą z wydzielenia w 1992 roku z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto B.

Decyzją Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. Wnioskodawca nabył prawa użytkowania wieczystego gruntów na okres 99 lat. Jako podstawę prawną w decyzji wskazano ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Niestety, przepisy ustawy zostały przez Miasto wadliwie zinterpretowane, gdyż w dniu wydania decyzji Spółka była komunalną osobą prawną, a przepisy ustawy zezwalały na uwłaszczenie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Dopiero po nowelizacji ustawy w dniu 7 października 1992 r. uregulowana została kwestia uwłaszczenia komunalnych osób prawnych dając możliwość zastosowania tego przepisu wobec Wnioskodawcy nie wcześniej niż od dnia 23 grudnia 1992 r. W związku z powyższym faktem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. stwierdziło nieważność decyzji Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. w całości jako wydanej bez podstawy prawnej. Skarga na decyzję SKO została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez M. Sp. z o.o. oraz przez L. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. dokonał jej oddalenia. Na wniosek Miasta 19 września 2013 r. nastąpiło wykreślenie z Księgi Wieczystej prawa użytkowania wieczystego L.

Spółka w latach 2009-2010 działając w przekonaniu, iż jest prawnym użytkownikiem gruntów wykonała na wspomnianym terenie kilka zadań inwestycyjnych. Oddano m.in. do użytku:

• nawierzchnię pieszo-jezdną,
• kanalizację deszczową,
• kanalizację sanitarną z przyłączem,
• sieć elektryczną,
• sieć wodociągową wraz z przyłączem,
• sieć teleinformatyczną,
• zbiornik retencyjny,
• zaplecze gospodarcze,
• konstrukcje inżynierskie.

W związku z realizacją powyższych inwestycji Spółka wystąpiła w listopadzie 2013 r. do Miasta o zwrot poniesionych na ten cel nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynność rozliczenia z Miastem odszkodowania za nakłady związane z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT...
2. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla transakcji rozliczenia odszkodowania za nakłady poniesione na obcym gruncie...
3. Czy kwota odszkodowania za nakłady poniesione na obcym gruncie będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy...
4. Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych nakładów w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli ich likwidacja nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy...

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego w piśmie numerem 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 – Wnioskodawca wskazuje, że nakłady inwestycyjne poniesione przez niego podlegają amortyzacji. Po wygaśnięciu prawa do władania terenami, ustanie związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a z nim prawo do jej amortyzowania.

Zdaniem Wnioskodawcy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie wówczas stanowiła kosztu uzyskania przychodu, pomimo że niezamortyzowanie powstało z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Tym samym, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych nakładów w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów pomimo, że ich likwidacja nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Na skutek utraty prawa do władania nieruchomością Wnioskodawca zaprzestanie kontynuowania działalności w obszarze organizacji i obsługi imprez targowo-wystawienniczych. Jako podstawę zanegowania możliwości zakwalifikowania niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują także możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi. Podobna sytuacja dotyczy także budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Regulacje te służą wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Jednocześnie, skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie straty związane z likwidacją środków trwałych z uwagi na zmianę rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowane innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

W analizowanej sprawie norma art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje jednakże zastosowania. Z unormowania tego wynika bowiem, że dotyczy ono sytuacji, w której podatnik – przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji – dokonuje likwidacji środka trwałego z powodu utraty jego przydatności gospodarczej wynikającej ze zmiany rodzaju działalności. W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca poniósł stratę w nie w pełni umorzonych środkach trwałych, ale nie w sytuacji, gdy dokonał ich likwidacji w związku z utratą przez nie przydatności gospodarczej na skutek zmiany przez podatnika rodzaju działalności, w której były one wykorzystywane. Tym samym w niniejszej sprawie na wprost zastosowanie ma norma art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, jeżeli likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – strata z tego tytułu (odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej), w wysokości nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.