2013.12.30 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-850/13/KJ
z 30 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,
uznania za pierwsze zasiedlenie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona – jest nieprawidłowe,
zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-850/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo (dalej również Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K., obejmującej działkę gruntu nr 295, o powierzchni 0,0530 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr X. Działka zabudowana jest budynkiem, stanowiącym część składową nieruchomości gruntowej. W budynku znajdują się lokale użytkowe oraz mieszkalne, nie wydzielone jako przedmiot odrębnej własności.

Nieruchomość stała się własnością Województwa z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 26 kwietnia 2000 r. - wcześniej nieruchomość stanowiła mienie Skarbu Państwa, we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Szpitala. Oznacza to, że nieruchomość została nabyta przez Województwo nieodpłatnie. Nie przysługiwało więc Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została przejęta protokolarnie od władającego nią Szpitala w dniu 31 maja 2004 r. Wartość początkowa środka trwałego zgodnie z protokołem zdawczo odbiorczym określona została na kwotę 325.510,88 zł. Datę protokolarnego przejęcia nieruchomości od władającego nią szpitala należy traktować jako nabycie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel przez Wnioskodawcę. Władający poprzednio nieruchomością Szpital władał nią bez tytułu prawnego. Przejęta przez Województwo nieruchomość została tego samego dnia tj. 31 maja 2004 r. przekazana do zarządzania Zarządowi Nieruchomości. Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Ww. czynność przekazania do zarządzania była nieodpłatna i nieopodatkowana. Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących przedmiotowej nieruchomości odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 Zarząd Nieruchomości, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

Województwo planuje ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego znajdującego się w budynku oraz jego wniesienie aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących własność Województwa. Do wyodrębnionego lokalu jako pomieszczenia przynależne będzie należało kilka pomieszczeń piwnicznych. Z prawem własności wydzielonego lokalu będzie związany udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowi, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r., grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przedmiotem wniesienia aportem będzie więc lokal w stosunku do którego ustanowiona zostanie odrębna własność wraz z udziałem związanym z własnością tego lokalu w prawie własności nieruchomości gruntowej, w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Na dzień dzisiejszy wielkość udziału w nieruchomości wspólnej nie jest znana. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Powierzchnie, a co za tym idzie udział w nieruchomości wspólnej zostaną określone w inwentaryzacji, która zostanie sporządzona na potrzeby wyodrębnienia własności lokalu. Tak sporządzona inwentaryzacja jest następnie podstawą do uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, które jest podstawą do ustanowienia jego odrębnej własności.

Część budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal obejmuje pomieszczania użytkowe zlokalizowane na parterze budynku o powierzchni około 120,30 m², na I piętrze budynku o powierzchni około 124,41 m², tj. łącznie około 244,71 m², a także pomieszczenia piwniczne, które będą miały charakter pomieszczeń przynależnych, o powierzchni około 58,95 m². Ostateczna powierzchnia, po sporządzeniu nowej inwentaryzacji może nieco odbiegać od przedstawionych wartości, w zależności od przyjętej metody pomiarowej.

Część budynku, która ma być wyodrębniona jako odrębny lokal i wniesiona w formie aportu do spółki objęta była następującymi umowami:

dwoma umowami najmu lokalu użytkowego zawartymi w dniu 1 kwietnia 2005 r. i obowiązującymi od tego dnia. Każda z dwóch umów obejmowała część pomieszczeń, które wspólnie składały się na planowany do wyodrębnienia lokal. Umowy te zostały wypowiedziane w trybie natychmiastowym, pismem z dnia 12 sierpnia 2005 r.
umową dzierżawy lokalu użytkowego zawartą w dniu 23 lipca 2010 r., obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2010 r. Umowa obejmowała wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład przewidzianego do wyodrębnienia lokalu, a także wskazywała przynależne do lokalu piwnice. Czynsz dzierżawny naliczany był jedynie od powierzchni lokalu - bez powierzchni piwnic, przy czym zgodnie z zawartą umową piwnice te były dzierżawcy udostępnione. Umowa została wypowiedziana na podstawie pisma z dnia 19 września 2012 r. z dniem 30 września 2012 r., a działalność w lokalu zakończona do dnia 31 grudnia 2012 r.

Stroną ww. umów jako wynajmującym i wydzierżawiającym było Województwo przy czym umowy zawierane były przez Zarząd Nieruchomości.

W budynku w okresie od przejęcia nieruchomości przez Województwo były prowadzone różnorodne prace remontowe. W 2006 i 2007 r. przeprowadzony został remont jednego z lokali mieszkalnych, polegający na jego podziale na dwa samodzielne lokale. Remont objął także wydzielenie pomieszczeń na łazienkę, doprowadzenie instalacji gazowej, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnej, wstawienie dodatkowych drzwi. Łączny koszt tych robót wyniósł 54.441,02 zł, z tego w roku 2006 - 30.482,63 zł a w 2007 roku 23.958,39 zł. Remont ten nie dotyczył jednak części budynku, która jest przewidziana do wniesienia w drodze aportu do spółki, a dotyczył lokali, które mogą być przedmiotem wyodrębnienia i obrotu w przyszłości.

W lokalu, który ma być wyodrębniony a następnie wniesiony aportem do spółki, pewne wydatki na przystosowanie pomieszczeń do użytkowania w łącznej kwocie 25.920,81 zł, poniósł podmiot, który wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2010 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy rozliczenie nakładów koniecznych poniesionych przez dzierżawcę miało nastąpić poprzez comiesięczne odliczenie części wysokości czynszu dzierżawy, co też nastąpiło. Prace polegające na dostosowaniu lokalu nie podwyższyły wartości nieruchomości, a jedynie miały na celu przystosowanie lokalu do bieżącego użytkowania.

Ponadto w budynku prowadzone były inne remonty, które miały na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym i nie miały charakteru ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu z 10 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Na pytanie tut. organu „Kto jako podatnik podatku VAT (Wnioskodawca czy Zarząd Nieruchomości) był podatnikiem wynajmującym/wydzierżawiającym nieruchomość mającą być przedmiotem aportu? Wnioskodawca odpowiedział „Jak wskazano we wniosku o interpretację, część budynku, która ma być wyodrębniona jako odrębny lokal i wniesiona w formie aportu, objęta była następującymi umowami:
1. dwoma umowami najmu lokalu użytkowego zawartymi w dniu 1 kwietnia 2005 r. i obowiązującymi od tego dnia. Każda z dwóch umów obejmowała część pomieszczeń, które wspólnie składały się na planowany do wyodrębnienia lokal. Umowy te zostały wypowiedziane w trybie natychmiastowym, pismem z dnia 12 sierpnia 2005 r.
2. umową dzierżawy lokalu użytkowego zawartą w dniu 23 lipca 2010 r., obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2010 r. Umowa obejmowała wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład przewidzianego do wyodrębnienia lokalu, a także wskazywała przynależne do lokalu piwnice. Czynsz dzierżawny naliczany był jedynie od powierzchni lokalu - bez powierzchni piwnic, przy czym zgodnie z zawartą umową piwnice te były dzierżawcy udostępnione. Umowa została wypowiedziana na podstawie pisma z dnia 19 września 2012 r. z dniem 30 września 2012 r., a działalność w lokalu zakończona do dnia 31 grudnia 2012 r.
Stroną ww. umów jako wynajmującym i wydzierżawiającym było Województwo, tj. Wnioskodawca, przy czym umowy zawierane były przez Zarząd Nieruchomości. Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości.
Ponadto, zgodnie z informacją, którą udało się uzyskać od władającego wcześniej nieruchomością Szpitala, pomieszczenia składające się na przedmiotowy lokal, przed przekazaniem nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy były wynajmowane. Także piwnice były objęte umową najmu i był od nich naliczany czynsz najmu. Szpital jest zarejestrowanym odrębnym czynnym podatnikiem VAT. Od umów najmu był odprowadzany podatek VAT co miało odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7. W szczególności lokal był wynajmowany na podstawie umowy najmu z dnia 5 sierpnia 1998 r., od dnia 1 września 1998 r., według posiadanych danych do 2000 r.”
Na pytanie tut. organu „Kto (Wnioskodawca czy Zarząd Nieruchomości) wystawiał faktury VAT z tytułu tego najmu/dzierżawy?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Zarząd Nieruchomości wystawia faktury VAT z tytułu najmu i dzierżawy.”
Na pytanie tut. organu „Kto (Wnioskodawca czy Zarząd Nieruchomości) wykazywał w swoich deklaracjach dla podatku VAT podatek należny z tytułu usług najmu/dzierżawy?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Jak wskazano we wniosku o interpretację, podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących przedmiotowej nieruchomości odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 Zarząd Nieruchomości, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.
Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że z tytułu umowy najmu, zawartej w 1998 r., o której mowa w pkt 1., od umowy najmu był odprowadzany podatek VAT, co miało odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 Szpitala.”
W budynku w okresie od przejęcia nieruchomości przez Województwo były prowadzone różnorodne prace remontowe. W 2006 i 2007 r. przeprowadzony został remont jednego z lokali mieszkalnych, polegający na jego podziale na dwa samodzielne lokale. Remont objął także wydzielenie pomieszczeń na łazienkę, doprowadzenie instalacji gazowej, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnej, wstawienie dodatkowych drzwi. Łączny koszt tych robót wyniósł 54.441,02 zł, z tego w roku 2006 - 30.482,63 zł a w 2007 roku 23.958,39 zł. Remont ten nie dotyczył jednak części budynku, która jest przewidziana do wniesienia w drodze aportu do spółki, a dotyczył lokali, które mogą być przedmiotem wyodrębnienia i obrotu w przyszłości.
W lokalu, który ma być wyodrębniony a następnie wniesiony aportem do spółki, pewne wydatki na przystosowanie pomieszczeń do użytkowania w łącznej kwocie 25.920,81 zł, poniósł podmiot, który wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2010 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy rozliczenie nakładów koniecznych poniesionych przez dzierżawcę miało nastąpić poprzez comiesięczne odliczenie części wysokości czynszu dzierżawy, co też nastąpiło. Prace polegające na dostosowaniu lokalu nie podwyższyły wartości nieruchomości, a jedynie miały na celu przystosowanie lokalu do bieżącego użytkowania.
Ponadto w budynku prowadzone były inne remonty, które miały na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym i nie miały charakteru ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W związku z powyższym w odniesieniu do nieruchomości, która ma być przedmiotem wniesienia w formie aportu tj. części budynku, która ma być wydzielona jako odrębny lokal, nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jej wartości.
Również Szpital nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
Czy zawarcie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie lokalu?
Jaka będzie podstawa do zwolnienia transakcji polegającej na wyodrębnieniu lokalu i jego wniesieniu aportem od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie nieruchomości aportem powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co więcej ma ono charakter odpłatny ze względu na przeniesienie na wnoszącego aport udziałów w podmiocie do którego aport jest wnoszony.

Zaznaczyć należy, że samo ustanowienie odrębnej własności lokalu bez wnoszenia nieruchomości aportem nie będzie odpłatną dostawą towarów, gdyż nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli by więc doszło najpierw do ustanowienia odrębnej własności lokalu a następnie do wniesienia aportem w ramach odrębnej czynności prawnej - jedynie ta druga czynność byłaby odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie 2.

Przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

wybudowaniu lub,
ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Część budynku, która ma być przedmiotem wyodrębnienia jako odrębny lokal i wniesienia aportem do spółki była przedmiotem:

dwóch umów najmu zawartych w dniu 1 kwietnia 2005 r. i obowiązujących od tego dnia. Każda z dwóch umów obejmowała część pomieszczeń, które wspólnie składały się na planowany do wyodrębnienia lokal.
umowy dzierżawy lokalu użytkowego zawartej w dniu 23 lipca 2010 r., obowiązującej od dnia 1 sierpnia 2010 r. Umowa obejmowała wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład przewidzianego do wyodrębnienia lokalu, a także wskazywała przynależne do lokalu piwnice.

Chociaż umowa dzierżawy z dnia 23 lipca 2010 r. nie przewidywała naliczania czynszu dzierżawy od powierzchni piwnic, to jednak były one objęte niniejszą umową i należy ją traktować jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w stosunku do całego lokalu, a także pomieszczeń przynależnych (piwnic). Pozostaje odpowiedź na pytanie, czy oddanie w użytkowanie nastąpiło po wybudowaniu lub ulepszeniu nieruchomości. Budynek wzniesiony został w I połowie XX w., natomiast Województwo nabyło nieruchomość z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 26 kwietnia 2000 r. Nieruchomość została protokolarnie przekazana Województwu przez poprzedniego użytkownika, tj. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej posiadający osobowość prawną, w dniu 31 maja 2004 r. W okresie od przejęcia budynku przez Województwo nie były dokonywane wydatki na ulepszenie części budynku, która ma być przedmiotem wyodrębnienia i wniesienia aportem do spółki. Ponieważ historia budynku przed jego przejęciem przez Województwo nie jest Wnioskodawcy znana, należy przyjąć, że zawarcie w dniu 1 kwietnia 2005 r. dwóch ww. umów najmu pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu, można traktować jako pierwsze zasiedlenie. Województwo nie ma bowiem podstaw do wykazania, że pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić przed przejęciem nieruchomości tj. przed dniem 31 maja 2004 r.

Pytanie 3.

Ponieważ od pierwszego zasiedlenia części budynku mającej być wyodrębnionej jako odrębny lokal i wniesionej aportem minęły ponad dwa lata, zwolnienie jest możliwe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, nie służących wyłączenie do użytku właścicieli lokali jest prawem związanym z własnością lokalu. Wyjaśnienia natomiast wymaga kwestia udziału w gruncie na którym wzniesiony jest budynek.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 (a od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 8) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem grunty zabudowane, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nich znajdują. Składający się na nieruchomość wspólną udział w gruncie będzie więc zwolniony z podatku od towarów i usług. W związku z tym cała transakcja będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

za prawidłowe – w zakresie ustalenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,
za nieprawidłowe – w zakresie uznania za pierwsze zasiedlenie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona,
za nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego znajdującego się w budynku oraz jego wniesienie aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących własność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym powziął wątpliwość, czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 ustawy o własności lokali sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, iż dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca ustanowi odrębną własność lokalu użytkowego we własnym budynku, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Czynność ta nie wypełni przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi/udziałowcowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem odpowiadając na pytanie nr 1 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że sama czynność ustanowienia odrębnej własności lokalu dla Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel natomiast już wniesienie tego lokalu aportem do spółki kapitałowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej lokalu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, czy zawarcie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie lokalu zauważyć należy, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, co do zasady należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub jego dostawę.

Należy jednak mieć na uwadze, że czynności tych musi dokonać każdorazowy właściciel danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Z wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Wnioskodawcy z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 26 kwietnia 2000 r. - wcześniej nieruchomość stanowiła mienie Skarbu Państwa, we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Szpitala. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Nie przysługiwało więc Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została przejęta protokolarnie od władającego nią Szpitala w dniu 31 maja 2004 r. Datę protokolarnego przejęcia nieruchomości od władającego nią szpitala należy traktować jako nabycie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel przez Wnioskodawcę. Władający poprzednio nieruchomością Szpital władał nią bez tytułu prawnego. Przejęta przez Wnioskodawcę nieruchomość została tego samego dnia tj. 31 maja 2004 r. przekazana do zarządzania Zarządowi Nieruchomości. Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Ww. czynność przekazania do zarządzania była nieodpłatna i nieopodatkowana. Część budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal obejmuje pomieszczania użytkowe zlokalizowane na parterze budynku o powierzchni około 120,30 m², na I piętrze budynku o powierzchni około 124,41 m², tj. łącznie około 244,71 m², a także pomieszczenia piwniczne, które będą miały charakter pomieszczeń przynależnych, o powierzchni około 58,95 m².

Część budynku, która ma być wyodrębniona jako odrębny lokal i wniesiona w formie aportu do spółki objęta była następującymi umowami:

dwoma umowami najmu lokalu użytkowego zawartymi w dniu 1 kwietnia 2005 r. i obowiązującymi od tego dnia. Każda z dwóch umów obejmowała część pomieszczeń, które wspólnie składały się na planowany do wyodrębnienia lokal. Umowy te zostały wypowiedziane w trybie natychmiastowym, pismem z dnia 12 sierpnia 2005 r.
umową dzierżawy lokalu użytkowego zawartą w dniu 23 lipca 2010 r., obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2010 r. Umowa obejmowała wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład przewidzianego do wyodrębnienia lokalu, a także wskazywała przynależne do lokalu piwnice. Czynsz dzierżawny naliczany był jedynie od powierzchni lokalu - bez powierzchni piwnic, przy czym zgodnie z zawartą umową piwnice te były dzierżawcy udostępnione. Umowa została wypowiedziana na podstawie pisma z dnia 19 września 2012 r. z dniem 30 września 2012 r., a działalność w lokalu zakończona do dnia 31 grudnia 2012 r.

Stroną ww. umów jako wynajmującym i wydzierżawiającym było Województwo przy czym umowy zawierane były przez Zarząd Nieruchomości.

Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących przedmiotowej nieruchomości odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 Zarząd Nieruchomości, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z informacją, którą udało mu się uzyskać od władającego wcześniej nieruchomością Szpitala, pomieszczenia składające się na przedmiotowy lokal, przed przekazaniem nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy były wynajmowane. Także piwnice były objęte umową najmu i był od nich naliczany czynsz najmu. Szpital jest zarejestrowanym odrębnym czynnym podatnikiem VAT. Od umów najmu był odprowadzany podatek VAT co miało odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7. W szczególności lokal był wynajmowany na podstawie umowy najmu z dnia 5 sierpnia 1998 r., od dnia 1 września 1998 r., według posiadanych danych do 2000 r. W odniesieniu do części budynku, która ma być wydzielona jako odrębny lokal, nie były ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jej wartości. Również Szpital nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

Z opisu sprawy wynika zatem, że w najem/dzierżawę oddawały przedmiotowy lokal każdorazowo podmioty, które nie były jego właścicielami. Nie można zatem uznać, że wydanie przez Szpital lokalu na podstawie umowy najmu było pierwszym zasiedleniem, gdyż Szpital władał nieruchomością bez tytułu prawnego, a jego faktycznym właścicielem był Skarb Państwa. Następnie nie można uznać, że Wnioskodawca oddał w najem czy dzierżawę przedmiotowy lokal, gdyż Wnioskodawca przekazał ten lokal w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu innemu podatnikowi podatku VAT, który to wykazywał w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwoty czynszu. Zatem także i Wnioskodawca nie wydał przedmiotowego lokalu w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszą zatem czynnością wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT podlegającą opodatkowaniu będzie wniesienie lokalu w formie aportu do spółki z o.o. Z wniosku nie wynika bowiem aby Wnioskodawca czy to poprzedni właściciel wydali wcześniej lokal w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Czynność ta będzie zatem stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że zawarcie w dniu 1 kwietnia 2005 r. dwóch ww. umów najmu pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu, można traktować jako pierwsze zasiedlenie, należało uznać za nieprawidłowe.

Co do zasady wydanie lokalu w ramach umowy najmu spełnia definicję pierwszego zasiedlenia jednakże wyłącznie w przypadku gdy czynności tej dokonuje właściciel danego lokalu, a nie podmiot trzeci.

Odpowiadając na pytanie nr 3 Wnioskodawcy zauważyć należy, iż już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do pomieszczeń wchodzących w skład wyodrębnionego lokalu użytkowego nastąpi w momencie wniesienia aportu.

Zatem planowane zbycie w formie aportu pomieszczeń wchodzących w skład przedmiotowego lokalu nie będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika też, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego lokalu, które były wyższe niż 30% wartości początkowej. Jednocześnie Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dostawa przedmiotowego lokalu w formie aportu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, również dostawa części gruntu przyporządkowanych do dostawy pomieszczeń wchodzących w skład przedmiotowego lokalu, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin