Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-760/13-2/GJ
z 10 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2013r. (data wpływu 23.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat za użytkowanie wieczyste gruntu (pytania nr 1-2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat za użytkowanie wieczyste gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dnia 30 listopada 2006 r., I. zawarł jako finansujący umowę leasingu operacyjnego (dalej: „Umowa”) z W. Sp. z o.o. (dalej: „W.”) jako korzystającym. Przedmiotem Umowy jest prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionych na nieruchomości budynków (dalej: „Przedmiot Leasingu”). Z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego Przedmiot Leasingu I. uiszcza na rzecz Skarbu Państwa opłatę roczną za użytkowanie wieczyste. Stosownie do zapisów Umowy obowiązkiem W. jest m.in. ponoszenie wszelkich kosztów niezbędnych do prawidłowego korzystania z Przedmiotu Leasingu. W związku z tym I. obciąża W. kosztami związanymi z Przedmiotem Leasingu, traktując je jako element wynagrodzenia z tytułu usług leasingu i wystawiając W. faktury VAT z tego tytułu.

Do roku 2010 włącznie, roczna wysokość opłaty za użytkowanie wieczyste wynosiła 203.611,41 PLN. Wysokość opłaty została wskazana I. w piśmie Zarządu Mienia Skarbu Państwa z dnia 12.02.2007 r. Następnie pismem z dnia 9.12.2010 r. Prezydent działając w imieniu Skarbu Państwa wypowiedział dotychczasową wysokość opłaty i ustalił ją w nowej wysokości - tj. w kwocie 1.748.874,00 PLN (dalej: „Wypowiedzenie”), przy czym stosownie do obowiązujących przepisów nowo zaproponowana opłata miałaby obowiązywać od dnia 1.01.2011 r.

I. złożył w dniu 17.01.2011 r. od Wypowiedzenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: „SKO”) wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona względnie uzasadniona w innej wysokości (dalej:„Odwołanie”). Postępowanie to jest aktualnie zawieszone i do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostało prawomocnie zakończone.

Do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu co do wysokości aktualizacji I., ani nie jest obowiązany, ani faktycznie nie uiścił opłaty rocznej w wysokości wynikającej z aktualizacji, jest natomiast zobowiązany i faktycznie uiszcza opłatę w „starej wysokości” tj. w kwocie 203.611,41 PLN. Mając na uwadze, że po prawomocnym rozstrzygnięciu nowa, zaktualizowana opłata będzie obowiązywać od dnia wypowiedzenia, tj. począwszy od 1.01.2011 r. I. w 2011 r. oraz w 2012 r. wystawiał na rzecz W. faktury dot. opłaty za użytkowanie wieczyste na kwotę podwyższonej opłaty, tj. kwotę 1.748.874 PLN netto plus VAT. Szczegółowo faktury wystawiane były w następujący sposób:

1. Dnia 01.03.2011 r. r. I. wystawił na rzecz W. fakturę z tytułem: opłata z tyt. użytkowania wieczystego za rok 2011 na kwotę 203.611,41 netto plus VAT (razem 259.442,03 PLN),
   
2. Dnia 27.07.2011 r. I. wystawił na rzecz W. fakturę z tytułem: opłata z tyt. użytkowania wieczystego za rok 2011 na kwotę 1.545.262,59 netto plus VAT (razem 1.900.672,99 PLN).
   
   Obie powyższe faktury obejmowały w sumie kwotę podwyższonej opłaty, tj. 1.748.874 PLN netto plus VAT.
   
3. Dnia 08.03.2012 r. I. wystawił na rzecz W. fakturę na całą kwotę 1 .748.874 PLN netto plus VAT (razem 2.151.115,02 PLN): opłata z tyt. użytkowania wieczystego za rok 2012 r.
   
   
   

Jednocześnie I. i W. uzgodniły, iż wobec braku (przynajmniej do czasu zakończenia sporu) obowiązku uiszczania przez I. opłaty w nowej wysokości, również należność wynikająca z faktury wystawionej dla W. będzie płatna na bieżąco (w terminie 14 dni) jedynie w części obejmującej opłatę w dotychczasowej wysokości. W zakresie pozostałej części opłaty uzgodniono obowiązek zapłaty jej przez W. w terminie 7 dni od dnia prawomocnego zakończenia postępowania dot. wysokości opłaty rocznej.

Zgodnie z tym ustaleniem W. dokonało w latach 2011 oraz 2012 na rzecz I. zapłaty kwoty 203.611,41 PLN oraz kwoty 402.241,02 PLN (kwoty podatku VAT należnego od kwoty 1.748.874 PLN) czyli łącznie kwoty 605.852,43 PLN każdego roku. Należny podatek VAT został przez I. odprowadzony do urzędu skarbowego.

Rozliczenia podatkowe I. w tak opisanym stanie faktycznym wyglądały dotąd następująco:

• kwota 1.748.874 PLN netto, wykazywana na fakturach wystawianych na rzecz W., była zarówno w 2011 r. (dwie faktury, łącznie na wskazaną kwotę) jak i w roku 2012 r. (jedna faktura) zaliczana do przychodów I.,
  
• kwota 1.748.874 PLN, stanowiąca opłatę za użytkowanie wieczyste, określona w wypowiedzeniu ale jeszcze niewymagalna na skutek złożonego Odwołania, była zaliczona w latach 2011 oraz 2012 do kosztów podatkowych I..
  
  
  

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że W. uzyskało w dniu 30 lipca 2012 r. od Ministra Finansów interpretację przepisów prawa podatkowego (sygn. lPPB3/423-304/12-3/GJ), potwierdzającą prawidłowość zaliczania w wyżej opisanej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty netto wykazanej na fakturze otrzymywanej od I. (1.748.874 PLN),

Zdarzenie przyszłe

W przypadku ewentualnego wydania przez SKO bądź przez właściwy sąd prawomocnego orzeczenia i ustalenia wysokości opłaty z tyt. użytkowania wieczystego za lata 2011 i 2012 w kwocie niższej niż określona w Wypowiedzeniu I. zamierza wystawić dla W. faktury korygujące do faktur wystawionych pierwotnie w latach 2011 oraz 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy I. prawidłowo dokonywał w latach 2011 oraz 2012 kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.748.874 PLN, obejmującej opłatę za użytkowanie wieczyste w podwyższonej wysokości?
   
2. W którym momencie I. powinien dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wydania przez SKO bądź przez właściwy sąd prawomocnego orzeczenia i ustalenia wysokości opłaty z tyt. użytkowania wieczystego za lata 2011 i 2012 w kwocie niższej niż określona w Wypowiedzeniu?
   
3. W jakim okresie rozliczeniowym I. powinien uwzględnić wystawione dla W. faktury korygujące w sytuacji wydania przez SKO bądź przez właściwy sąd prawomocnego orzeczenia i ustalenia wysokości opłaty z tyt. użytkowania wieczystego za lata 2011 i 2012 w kwocie niższej niż określona w Wypowiedzeniu.
   
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone nr 1-2 ; w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Należy zauważyć, iż w powyższym stanie faktycznym w dniu 20.12.2010 r., I. otrzymał pismo wypowiadające dotychczasową wysokość opłaty, tj. kwoty 203.611,41 PLN, i ustalającą w nowej wysokości, tj. w kwocie 1.748.874 PLN. Co prawda, stosownie do art. 78 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania rozpoczętego w wyniku złożenia Odwołania I. nie musi płacić opłaty w nowej wysokości, jednak z doświadczeń I. wynika, iż SKO co do zasady podtrzymuje dokonaną przez Skarb Państwa podwyżkę opłaty, a jedynie w niektórych przypadkach podwyżka ta ulega nieznacznemu obniżeniu.

Zdaniem I., z tego względu zasadne i uprawnione wydaje się zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów I. w latach lat 2011 i 2012 kwoty 1.748.874 PLN. Przemawiają za tym dodatkowo następujące argumenty:

Stosownie do treści art. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”): „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Po pierwsze należy zauważyć, iż stosownie do treści zacytowanego przepisu dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a nie dzień zapłaty. Owo ujęcie w księgach powinno nastąpić bądź na podstawie faktury, bądź jak w wypadku I., na podstawie innego dowodu w wypadku jej braku. W tym kontekście zauważyć należy, iż nowa opłata za użytkowanie wieczyste jest ustalana w drodze pisemnego wypowiedzenia i ustalenia jej w nowej wysokości, nie wystąpią natomiast żadne faktury bądź rachunki. Zatem w przedmiotowej sprawie to właśnie Wypowiedzenie stanowi dowód księgowy będący podstawą zaksięgowania (ujęcia jako koszt uzyskania przychodów w księgach rachunkowych) opłaty za użytkowanie wieczyste, o którym mowa w w/w przepisie. Zdaniem I. Wypowiedzenie spełnia wymogi wskazane dla dowodu księgowego w art. 21 ustawy o Rachunkowości. Należy też zauważyć, że nie zachodzi okoliczność, o której mowa w końcowym fragmencie wyżej cytowanego przepisu ,,(…) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”).

W tym przypadku bowiem znana jest wysokość zobowiązania - nie zachodzi zatem konieczność szacunku tegoż. Zobowiązanie to, oczywiście, już istnieje. Natomiast nie jest ono jeszcze wymagalne. Dlatego nie mamy tutaj do czynienia z rezerwą, do której odnosi się art. 35d Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym: Rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować (…).” Tym bardziej - nie jest to kwota stanowiąca bierne rozliczenie międzyokresowych kosztów.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 3.06.2011 r. (IPPB5/423-185/11-2/lŚ):

„(...) Konsekwentnie oznacza to, iż w sytuacji, gdy wysokość kosztu z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych, logistycznych, premii pieniężnych/bonusów od sieci handlowych (stanowiących koszty pośrednie) jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów, zaś Spółka na koniec 2010 r. nie była w posiadaniu faktury VAT bądź rachunku wystawianego przez jej kontrahenta, to Spółka winna zarachować powyższe wydatki do kosztów jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług, a niejako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe.”

Powyższe oznacza, że I. powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w okresie, w którym zaksięgowano dowód księgowy w postaci Wypowiedzenia (rok 2011) oraz także w okresach (latach) następnych. Bez znaczenia zdaniem I. pozostaje przy tym okoliczność, że wysokość kwoty wykazanej w Wypowiedzeniu jest kwestionowana w skutek złożenia przez I. Odwołania. Podkreślenia przy tej okazji wymaga także, iż I. nie kwestionuje samego faktu wykonania usługi a jedynie wysokość wynagrodzenia za tę usługę. Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania ujęcia wzrostu wynagrodzenia wynikającego z podwyżki opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego jako kosztów uzyskania przychodów I.. Dopiero po otrzymaniu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie Odwołania I. będzie ew. zobowiązany do odpowiedniego skorygowania kosztów uzyskania przychodów oraz faktur wystawionych W. z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste za okres od 1.01.2011 r., (w sytuacji gdyby SKO bądź odpowiedni sąd orzekły, że kwota opłaty powinna być inna niż pierwotna a jednocześnie niższa niż zaproponowana w Wypowiedzeniu).

Kolejnym czynnikiem przemawiającym za prawidłowością takiego rozwiązania jest zasada współmierności kosztów i przychodów w czasie. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w latach 2011 i 2012 kwotę 1.748.874 PLN zamiast tylko kwoty 203.611,41 PLN I. unika sytuacji, w której po zakończeniu procedury odwoławczej przed SKO po kilku latach de facto zobligowany byłby do zaliczenia w koszty podatkowe wielokrotności pierwotnej kwoty, tj. 1.545.262,59 (różnica pomiędzy opłatą w nowej i w dotychczasowej wysokości), ponieważ nowa opłata będzie obowiązywać „z mocą wsteczną” od dnia 01.01.2011 r. Działanie takie bardziej odpowiada także ekonomicznemu wymiarowi wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego dla potrzeb prowadzonej działalności przez I..

Zwrócić też należy uwagę na fakt, że zgodnie z postanowieniami Umowy cała kwota opłaty za użytkowanie wieczyste jest zwracana I. przez W.. Wobec tego rozliczenie podatkowe tej opłaty nie skutkuje dla I. żadną korzyścią ekonomiczną - jest neutralne. Niezależnie od tego czy opłata wynosi kwotę X bądź Y, W. zwraca zgodnie z postanowieniami Umowy na rzecz I. dokładnie tę samą kwotę. Innymi słowy, dla oddania tego neutralnego dla I. z punktu widzenia podatkowego mechanizmu, przychody i koszty uzyskania przychodów I. powinny być kwalifikowane w identycznej wysokości. Z tego punktu widzenia nie jest istotne, zdaniem I., czy jako przychód i jednocześnie koszt podatkowy I. zakwalifikował tą samą kwotę 203.611,41 PLN czy też tak jak w opisanym stanie faktycznym kwotę 1.748.874 PLN (przychód i jednocześnie koszt w podatkowy w tej wysokości). Istotne jest też, iż przy takiej metodzie rozliczania wobec braku kosztu w kwocie 1.748.874 PLN, nie byłoby także przychodu w tej samej kwocie 1.748.874 PLN (z uwagi na wskazaną powyżej równowartość przychodów i kosztów). Wobec tego, w sytuacji gdy I. zdecydował się na wykazanie na fakturze wystawionej dla W. oraz następnie na zakwalifikowanie do swoich przychodów kwoty 1.748.874 PLN, zasadne jest także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego samego okresu równoważnej kwoty 1.748.874 PLN.

Reasumując I. uważa, iż prawidłowe było zaliczanie w latach 2011 oraz 2012 do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.748.874 PLN wykazywanej w wystawianych na rzecz W. fakturach i wskazanej w piśmie wypowiadającym dotychczasową wysokość opłaty i ustalającym ją w nowej wysokości.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.” Co do zasady moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż datę powstania przychodu określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie należy zauważyć, iż Ustawa CIT nie zawiera, ani zasad dokonywania korekt przychodów ani zasad określających moment korekty przychodu.

Zdaniem I późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu należnego, a tylko jego wysokości. Faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym np. wyroku NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. II FSK 2005/l0, czy też z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11.

„obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Skoro (...) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko (…), że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.”

Stanowisko takie zajmował także Minister Finansów m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-464/11-2/MC, z dnia 25 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-778/l0-2/DC oraz z dnia 9 sierpnia 2011r., nr IPPB3/423-464/11 -2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2011 r., nr IBPBI/1/415-883/11/BK czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2012 r., nr IPTPB1 /415-452/12-4/MAP. W interpretacjach tych Minister odnosił się co prawda do sytuacji udzielenia rabatów, sytuacje tę można jednak wprost odnieść do stanu faktycznego opisanego w zapytaniu (następcze obniżenie ceny usługi/wynagrodzenia).

Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasadne i prawidłowe będzie odpowiednie pomniejszenie kosztów I. w latach 2011 oraz 2012 do kwoty wskazanej przez SKO bądź sąd jako kwota właściwej opłaty obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r.

Reasumując w sytuacji wydania przez SKO bądź przez właściwy sąd prawomocnego orzeczenia i ustalenia wysokości opłaty z tyt. użytkowania wieczystego za lata 2011 i 2012 w kwocie niższej niż określona w Wypowiedzeniu I. powinien dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w latach 2011 oraz 2012 a nie na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1-2 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/ w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.