INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2011r. (data wpływu 12.05.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych. Dokonując sprzedaży Spółka wystawia faktury VAT i rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy zawartych umów, obowiązujących przepisów prawa cywilnego oraz zwyczajów utrwalonych w branży wydawniczej, odbiorcy mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów. Należy przy tym podkreślić, że niejednokrotnie zwroty towarów następują po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy - a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego, w którym Spółka wydała towary i rozpoznała przychód podatkowy.

W przypadku otrzymaniu zwrotów towarów Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT”) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktu, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: „rozporządzenie VAT”) Na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka dokonuje zmniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz związanych z nimi bezpośrednio kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w momencie wystawienia faktur korygujących). W ciągu roku Spółka wystawia znaczną ilość faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów (ponad 2000).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących, dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów...

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki pomniejszenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów powinno następować w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższego przepisu wynika, że przychód z działalności gospodarczej powstaje już w momencie sprzedaży towaru przez sprzedającego. Podatnik ma wówczas obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić ewentualną zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są również kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przepisy ustawy o CIT, wskazując w art. 12 ust. 3a datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, nie regulują jednak kwestii momentu ujęcia ewentualnej korekty przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że skoro w przypadku sprzedaży towarów w ramach jej działalności gospodarczej, moment powstania przychodu określa dzień wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, to zasadne wydaje się również pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z otrzymaniem zwrotu towarów.

Zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w ustawie o VAT oraz w § 13 rozporządzenia VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych towarów. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia VAT, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. W momencie zwrotu towaru i udokumentowania tego faktu fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia VAT, następują określone konsekwencje nie tylko na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług, ale również podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny, a sprzedawca powinien zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów. Zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich odpowiednie zmniejszenie w okresie rozliczeniowym, w którym został on udokumentowany fakturą korygującą.

W indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, pojawia się stanowisko, że faktura korygująca nie ma charakteru samoistnego, w szczególności nie dokumentuje odrębnej transakcji gospodarczej. To stanowisko nie oznacza jednak zdaniem Spółki, że rozliczając wystawioną fakturę korygującą podatnik zobowiązany jest do korekty przychodów w okresie, w którym wystawił on fakturę pierwotną. jak wynika bowiem z ugruntowanej linii orzecznictwa, sposób ujęcia korekty przychodu zależy od przyczyny takiej korekty. Decydujący jest mianowicie fakt, czy przyczyną korekty jest błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inne okoliczności, których podatnik nie mógł uwzględnić na moment dokonania tego rozliczenia. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1554/08-2/KK), wskazał, że: „(...) w każdym przypadku gdy wystawienie faktury korygującej zwiększającej! zmniejszającej przychody jest skutkiem błędu Spółki w pierwotnej fakturze - jest ona zobowiązana do uwzględnienia tej korekty zwiększającej/zmniejszającej przychody podatkowe okresów w których wystawi ono faktury pierwotne. (...) gdy natomiast inna kwota należna Spółce wynika z okoliczności które nie istniały jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej - korekta przychodów następuje na bieżąco w okresie w którym dokonano korekty faktury pierwotnej.” Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach organów podatkowych - m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-497/08- 2/KR), z dnia 14 maja 2008 r. (IP-PB3-423-296/08-2/ECH), z dnia 12 września 2008 r. (sygn. LPPB3-423-880/08-5/ECH), z dnia 24 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1084/08-2/DG), interpretacji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0137/05/AK), interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2007 r. (sygn. ZD/4061 -88/07), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1034/08/MO).

Prezentowane stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 359/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „(...) należy zauważyć, że analiza treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., gdzie jednoznacznie zastrzeżono, iż <koszty uzyskania="" przychodów="" są="" potrącane="" tylko="" w="" tym="" roku="" podatkowym,="" którego="" dotyczą="">. Jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów bonifikat i skont z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcj4 co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczana na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych”. Analogiczne podejście powinno być zdaniem Spółki zastosowane również do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży, które Spółka jest zobowiązana korygować w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa o CIT, analogicznie jak w przypadku przychodów, nie zawiera regulacji dotyczących momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze, że powyższy przepis ściśle wiąże moment ujęcia tzw. kosztów bezpośrednich w rachunku podatkowym z faktem osiągnięcia przychodów, logiczny wydaje się wniosek, że taka zależność powinna być utrzymana również w przypadku dokonania korekty zmniejszającej przychody. W tym przypadku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży (w przypadku Spółki - koszt własny sprzedaży) podlegałyby zmniejszeniu w tym samym okresie, w którym dokonano zmniejszenia przychodów podatkowych. Takie podejście pozwoliłoby zachować spójność oraz zapewnić prawidłowe określenie wysokości dochodu w danym roku podatkowym. Równoczesne zmniejszenie przychodów i kosztów nie powoduje bowiem sztucznego zaniżenia dochodu w danym okresie - jak miałoby to miejsce w przypadku zmniejszenia wyłącznie kwoty przychodów, bez uwzględnienia wpływu korekty na wysokość kosztów uzyskania przychodów. koszty>

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że dokonany przez odbiorców zwrot (częściowy zwrot) towarów ma wpływ na zmianę wysokości przychodów i kosztów Spółki, jednakże z uwagi na to, że jest to okoliczność zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej i jest wynikiem działań niezależnych od Spółki, zasadne jest ujmowanie tego zdarzenia w bieżących rozliczeniach podatkowych. Należy podkreślić, że w chwili wystawiania faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż towarów, Spółka w sposób prawidłowy wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, a ewentualny późniejszy zwrot towarów jest wynikiem decyzji klientów, na które nie ma ona żadnego wpływu. Na dzień wystawiania faktury wartość sprzedanych towarów jest w tym stanie rzeczy jedyną prawidłową kwotą przychodu podatkowego. W konsekwencji nieuzasadniony byłby pogląd, że otrzymując każdorazowo zwrot towarów Spółka powinna dokonywać wstecznej korekty rozliczeń.

Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego poglądu w zakresie rozliczania faktur korygujących oznaczałoby, że Spółka z przyczyn całkowicie od siebie niezależnych, na które nie miała wpływu i którym nie mogła w żaden sposób zapobiec (zwrot książek od odbiorców jest powszechną praktyką na rynku wydawniczym), musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami błędu w określeniu wysokości zobowiązania w podatku CIT. Spółka byłaby bowiem zobowiązana analizować wpływ każdej faktury korygującej wystawionej w związku ze zwrotem towarów na wysokość przychodu wykazanego w zakończonych już okresach rozliczeniowych, a następnie korygować dokonane już rozliczenia. Takie działania byłyby nieracjonalne i wiązałyby się nie tylko z dużymi nakładami administracyjnymi i dodatkowymi kosztami, ale również wiązałyby się z obowiązkiem dokonywania wielokrotnych korekt zeznania CIT-8. Efektem takich działań byłoby de facto jedynie powstanie nadpłaty w podatku dochodowym (a nie zaległości podatkowych). Powyższe czynności byłyby uciążliwe nie tylko dla Spółki, ale i dla organu podatkowego, który po złożeniu przez Spółkę rozliczenia CIT-8 otrzymywałby następnie kolejne korekty tego zeznania wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłat (które musiałyby zostać zwrócone w ustawowym terminie). Należy przy tym podkreślić, że biorąc pod uwagę ilość faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w związku ze zwrotem towarów, Spółka byłaby zmuszona składać organowi podatkowemu w skrajnym przypadku ponad 2000 korekt deklaracji CIT-8.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że właściwym momentem pomniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz bezpośrednio z nimi związanych kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z otrzymaniem zwrotów towarów, jest dzień wystawienia faktur korygujących dokumentujących te zdarzenia gospodarcze.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: pdop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych. W ramach zawartych umów odbiorcy mają prawo do zwrotu lub częściowego zwrotu towarów. Często zwrot towarów następuje po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok. W przypadku otrzymania zwrotów towaru Spółka wystawia korektę faktury. Jednak dla oceny tej sytuacji na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Odnosząc się do powołanych przez Wspólnotę we wniosku interpretacji indywidualnych i orzeczenia sądu administracyjnego organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Dodać należy że, powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 359/10 jest nieprawomocny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.