INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. (data nadania 20 grudnia 2013 r., data wpływu 23 grudnia 2013 r.) na wezwanie Nr IPPP2/443-1081/13-2/AO oraz Nr IPPB2/436-550/13-2/AF z dnia 12 grudnia 2013 r. (data nadania 12 grudnia 2013 r., data odbioru 16 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 4120Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (nieruchomość gruntowa niezabudowana) przeznaczonej na cele budowlane. Spółka ma zamiar zawiązać spółkę osobową prawa handlowego tj. przystąpić do spółki komandytowej jako komplementariusz wraz z dwoma osobami fizycznymi: komandytariuszami. Spółka planuje w przyszłości wnieść wyżej wymienione prawo wieczystego użytkowania w drodze aportu (wkład niepieniężny) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziałów. Wartość udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem aportu zostanie określona w umowie spółki zgodnie z wartością rynkową nieruchomości w cenie netto (bez podatku VAT).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane przez Wnioskodawcę (wnoszącego aport) fakturą VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT. Wartość netto z faktury VAT będzie równa wartości obejmowanych udziałów. W akcie notarialnym spółki komandytowej zawarty zostanie zapis: „W związku z wniesieniem aportu o wartości rynkowej .... zł. netto, Spółka komandytowa zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku od towarów i usług, jako element ceny należnej, wynikającej z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki komandytowej przez komplementariusza w związku z wniesieniem aportu.” Spółka komandytowa zamierza wykorzystać przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabyte w drodze aportu w działalności opodatkowanej VAT lub je sprzedać.

Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. Nr IPPP2/443-1081/13-2/AF oraz Nr IPPB2/436-550/13-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania m.in. poprzez:

• wskazanie, którego zdarzenia przyszłego, tj. którego rodzaju sprawy dotyczy uiszczona opłata w wysokości 40 zł, bądź uiszczenie brakującej opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie zdarzeń przyszłych oraz przedstawienie kserokopii tej opłaty do akt sprawy Organu.
• jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas złożony wniosek należy uzupełnić poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności zindywidualizowanie spółki komandytowej, dla której zaistnieć mają skutki prawne zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, tj.:
  • podanie danych umożliwiających identyfikację przyszłej spółki, której zawiązanie planuje Wnioskodawca, tj. podanie nazwy planowanego adresu jej siedziby;
  • wyjaśnienie na jakim stopniu zaawansowania są przygotowania związane z utworzeniem planowanej spółki, w szczególności poprzez określenie jakie działania (np. zawarcie porozumienia między wspólnikami, podpisanie memorandum, umowy przedwstępnej) w tym kierunku zostały już podjęte przez Wnioskodawcę samodzielnie lub w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami.
  
  
  

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, iż Wnioskodawca planuje założyć spółkę o nazwie: J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Wnioskodawca w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami sporządził memorandum określające wstępne założenia dotyczące utworzenia i działalności planowanej spółki. Wnioskodawca uiścił również opłatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1. czynność wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za objęcie w niej udziałów będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu VAT...
2. w związku z transakcją wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za objęcie w niej udziałów, kwota VAT-u wskazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla niego podatek VAT należny, a dla spółki komandytowej otrzymującej aport VAT naliczony...
3. przychody uzyskane w spółce komandytowej w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za objęcie w niej udziałów będą podlegały zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego...
4. wartość wnoszonego wkładu (aportu) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za objęcie w niej udziałów, udokumentowana fakturą VAT ponadto podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych...
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 4 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W sytuacji wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za objęcie w niej udziałów (przeniesienie własności prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości udokumentowane fakturą VAT na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność ta nie będzie podlegać dodatkowo opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   
   

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast stosownie do ust. 5 pkt 1 , w przypadku spółki osobowej, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 wskazanej ustawy, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • (uchylone),
   • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;
   
   
   

Pojęcie spółki osobowej wyjaśnione zostało natomiast w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którego treścią użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 4120Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (nieruchomość gruntowa niezabudowana) przeznaczonej na cele budowlane. Spółka ma zamiar zawiązać spółkę osobową prawa handlowego tj. przystąpić do spółki komandytowej jako komplementariusz wraz z dwoma osobami fizycznymi: komandytariuszami. Spółka planuje w przyszłości wnieść wyżej wymienione prawo wieczystego użytkowania w drodze aportu (wkład niepieniężny) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziałów. Wartość udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem aportu zostanie określona w umowie spółki zgodnie z wartością rynkową nieruchomości w cenie netto (bez podatku VAT). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane przez Wnioskodawcę (wnoszącego aport) fakturą VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT. Wartość netto z faktury VAT będzie równa wartości obejmowanych udziałów. W akcie notarialnym spółki komandytowej zawarty zostanie zapis: „W związku z wniesieniem aportu o wartości rynkowej .... zł. netto, Spółka komandytowa zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku od towarów i usług, jako element ceny należnej, wynikającej z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki komandytowej przez komplementariusza w związku z wniesieniem aportu.” Spółka komandytowa zamierza wykorzystać przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabyte w drodze aportu w działalności opodatkowanej VAT lub je sprzedać.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia, jak również mając na uwadze zadane pytania wyjaśnić należy, że wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna, będąca następstwem zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednak wskazać, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 podlegać będzie umowa spółki lub jej zmiana.

W takim przypadku obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek taki, co wynika wprost z art. 4 pkt 9, ciążył będzie na spółce.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) przy zawarciu umowy spółki stanowić będzie wartość wkładów do spółki osobowej, lub, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Z kolei stawka podatku w przypadku umowy spółki określona została w art. 7 ust. 1 pkt 9 i wynosi ona 0,5%.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w opisanej we wniosku sytuacji, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie w związku z zawarciem lub zmianą umowy spółki komandytowej, której utworzenie planuje Wnioskodawca, a nie na skutek wniesienia aportu.

W świetle powyższych ustaleń bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje fakt opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów będących przedmiotem aportu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, gdyż jak wynika z jego treści, umowy spółki zostały wprost wyłączone z dyspozycji powołanego przepisu.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.