INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) – uzupełnionym poprzez uiszczenie opłaty w dniu 18 listopada 2013 r. oraz w dniu 3 grudnia 2013 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania różnicy w wartości świadczeń wzajemnych za zaliczkę, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego oraz zastosowania przepisu art. 89b ustawy o VAT do rozliczeń w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania różnicy w wartości świadczeń wzajemnych za zaliczkę, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego oraz zastosowania przepisu art. 89b ustawy o VAT do rozliczeń w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Wniosek uzupełniony został poprzez uiszczenie opłaty w dniu 18 listopada 2013 r. oraz w dniu 3 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (dalej : „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi polegające na realizacji kampanii reklamowych (zaplanowanie i wyemitowanie) promujących jej klientów lub usługi i towary będące w ofercie klientów w programie radiowym (stacji) i/lub na jej stronie internetowej oraz świadczy inne usługi związane z promocją klientów (np. umieszczenie logo klientów w promującej kampanii internetowej, wizualizacja logo klienta na miejscu imprezy w formie balonów, czy namiotów, umieszczenie logo w mailingu do bazy klientów).

W ramach swojej działalności Spółka zamierza zawrzeć z klientami umowy o wzajemnej współpracy (umowy takie obowiązywałyby od stycznia 2014 r.), których założeniem jest rozliczenie wzajemnych świadczeń (np. wzajemnych usług reklamowych) poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności i zobowiązań - w umowach tych każda ze stron zobowiązuje się do wykonania na rzecz drugiej strony określonych usług w terminie trwania umowy. Umowy będą, co do zasady, umowami długoterminowymi, zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy. Przy czym każda ze stron będzie uprawniona do zlecenia drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy).

Powyższe oznacza, że pomimo, iż Spółka zawierając wyżej wspomniane umowy będzie ustalała z klientami ilość i rodzaj realizowanych usług, tak aby wartość świadczeń była równa, w praktyce może dość do sytuacji, w której jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku.

Przykładowo: Spółka będzie mogła prowadzić na rzecz swojego klienta kampanię reklamową w okresie od stycznia do grudnia danego roku (zakończenie usługi w grudniu), a klient dokona na rzecz Spółki wzajemnego świadczenia reklamowego w okresie styczeń—marzec (termin realizacji - marzec).

Jednocześnie jednak w umowach ma znaleźć się zapis, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wartość wykonanych świadczeń przez strony w danym okresie nie będzie się równoważyła, strona której świadczenie zostało wykonane w terminie wcześniejszym, zobowiązuje się do uiszczenia zaliczki w wysokości różnicy świadczeń na rzecz drugiej strony, której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym. Przy czym, zgodnie z umową, strona której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym, po otrzymaniu faktury VAT od drugiej strony dokumentującej wykonanie tego świadczenia, wystawi fakturę VAT zaliczkową na poczet wykonania przez siebie świadczenia w terminie późniejszym na kwotę różnicy wartości świadczeń obu stron. Celem wprowadzenia powyższego zapisu jest uznanie, że w przypadku braku równowartości świadczeń, kwota różnicy stanowi zaliczkę na poczet wynagrodzenia, należną stronie, która wykona usługę w późniejszym terminie.

Idzie o to, że w momencie wcześniejszego wykonania usługi przez klienta, należne mu wynagrodzenie z tego tytułu ma zostać skompensowane z należnością zaliczkową z tytułu świadczenia Spółki, które ma zostać wykonane w terminie późniejszym. Potocznie można powiedzieć, że Spółce będzie należne wynagrodzenie już przed wykonaniem przez nią faktycznej usługi i kwota ta będzie skompensowana z wynagrodzeniem drugiej strony (klienta) należnego mu już po wykonaniu przez niego usługi.

Stąd w przypadku wykonania przez klienta Spółki całości świadczeń wynikających z umowy np. w styczniu danego roku, klient wystawi fakturę VAT na wartość tych usług, zakładając, że w stosunku do wykonanych usług powstał u niego obowiązek w podatku VAT. Jednocześnie z uwagi na brak równoważnego świadczenia ze strony Spółki w tym terminie, zgodnie z umową, ma powstać wierzytelność Spółki wobec klienta w wysokości różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę wykonaną już przez klienta), a w konsekwencji kwota różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę) zostałaby uznana za należną Spółce (od klienta) zaliczkę na poczet usługi, która ma zostać wykonana przez Spółkę w terminie późniejszym. Powyższe oznacza, że po wykonaniu świadczenia przez klienta na rzecz Spółki i powstaniu wierzytelności klienta wobec Spółki z tego tytułu, powstanie jednocześnie wierzytelność Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki na poczet usług, które Spółka wykona w terminie późniejszym. Przy czym, w momencie wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Spółkę, wierzytelność klienta wobec Spółki z tytułu wykonania przez niego usługi zostanie skompensowana z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki. Tym samym nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności obu stron.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z komentarzem do Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania część ogólna, Agnieszka Rzetecka Gil, Lex/el, 2011) w umownym potrąceniu wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne. W granicach swobody zawierania umów strony mogą się tak ułożyć, że każdy rodzaj świadczenia uznają za możliwy do potrącenia ze świadczenia wzajemnego, jeżeli każde z tych świadczeń może być dochodzone przed sądem (wyrok SN z dnia 17 grudnia 1998 r., II CKN 849/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz. 12, Biul. SN 1999, nr 5,s.6, Glosa 1999, nr 10,s.30, M. Praw, 1999, nr 7,s.35, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych J 999, nr 7-8, poz. 97,s. 74, Radca Prawny 1999, nr Ss. 146). Tym samym, z uwagi na fakt, że wierzytelności z tytułu zaliczek mogą być dochodzone przed sądem, należy uznać, że mogą one być również przedmiotem kompensaty z wierzytelnościami innego rodzaju.

Po otrzymaniu faktury VAT z tytułu wykonanych na rzecz Spółki usług, Spółka zamierza odliczyć wynikający z niej VAT naliczony oraz zaliczyć kwotę netto z niej wynikającą do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna uznać, że różnica w wartości wzajemnych świadczeń, powstała wskutek wcześniejszego wykonania usługi przez klienta, stanowi dla Spółki zaliczkę, która skutkuje powstaniem obowiązku w zakresie podatku VAT ...
2. Czy w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza podpisać Spółka, zastosowanie znajdują postanowienia art. 89b ustawy o VAT w zakresie obowiązku korekty odliczonej przez Wnioskodawcę kwoty podatku VAT naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez klienta, dokumentującej wykonanie przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy, przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego ...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, zgodnie z umową o wzajemne świadczenie usług, którą zamierza ona zawrzeć z jej klientami, w przypadku wcześniejszego wykonania świadczenia przez klienta Spółki i wystąpienia różnicy (wynagrodzenie za usługę), która zgodnie z wolą stron zostanie uznana za zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia wzajemnego Spółki na rzecz klienta, należy uznać, że w odniesieniu do tej kwoty powstanie obowiązek w podatku VAT na podstawie art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie bowiem z art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

• Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
• Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
  
  

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wynagrodzenie może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

A zatem na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wzajemne świadczenie usług stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. świadczenie usług). Czynności te, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinny zostać udokumentowane fakturami VAT, a obowiązek podatkowy powinien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług).

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, wolą stron umowy o wzajemne świadczenie usług będzie uznanie, że wcześniejsze wykonanie świadczenia przez jedną ze stron (klienta Spółki) skutkuje wystąpieniem wierzytelności Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki na poczet świadczeń, które Spółka wykona w terminie późniejszym, Innymi słowy, w momencie wykonania świadczenia przez klienta powstanie zobowiązanie klienta wobec Spółki do zapłaty zaliczki (w kwocie wynagrodzenia za wykonane przez klienta świadczenie) na poczet świadczeń, które Spółka wykona w terminie późniejszym. A zatem, w tej sytuacji będziemy mieć do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami z perspektywy opodatkowania podatkiem VAT tj., odpłatnym świadczeniem usługi przez klienta oraz otrzymaniem zaliczki przez Spółkę, która z kolei wykona swoje świadczenie w terminie późniejszym. Jednocześnie umowa będzie przewidywać, że wierzytelność klienta wobec Spółki z tytułu wcześniejszego wykonania usługi przez klienta kompensowana jest z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki na poczet usług, które zostaną przez Spółkę wykonane w terminie późniejszym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w momencie dokonania kompensaty wierzytelności klienta wobec Spółki z tytułu wykonanego świadczenia na jej rzecz z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki, zgodnie z planowaną umową, można przyjąć, że Spółka otrzyma zaliczkę na poczet usług, które wykona na rzecz klienta w późniejszym okresie, w wysokości 100% wynagrodzenia wykazanego na fakturze otrzymanej od klienta, o ile Spółka nie wykonała jednocześnie usług wzajemnych na rzecz klienta i nie wystawiła w związku z tym faktur VAT na rzecz klienta.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać obowiązek w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności klienta oraz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w takiej sytuacji, w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2014 r., będzie ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaną zaliczką na zasadach określonych w umowie o wzajemne świadczenie usług w terminie określonym w art. 106 i ust. 2 ustawy o VAT; tj. w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki. Należy bowiem wskazać, że wykonanie przez drugą stronę usługi (klienta Spółki) będzie niejako równoważne z otrzymaniem przez Spółkę zapłaty (zaliczkowej) przed wykonaniem przez nią jej usługi wzajemnej.

Ad 2.

Zdaniem Spółki art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do umów o wzajemne świadczenie usług o tej samej wartości przewidujących kompensatę wzajemnych wierzytelności, które zamierza ona zawrzeć z klientami.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jednocześnie z treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikających z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z ustępem 2 tego samego artykułu, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Należy podkreślić, że przepisy te mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług jaką jest jego neutralność. Tak więc, warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi jest po prostu istnienie długu.

Zdaniem Spółki, w przypadku umów o wzajemne świadczenie usług, które zamierza ona zawrzeć, dług, którego istnienie warunkuje zastosowanie art. 89 b ustawy o VAT, w ogóle nie wystąpi. Zgodnie bowiem z planowaną umową, w przypadku, gdy wartość wykonanych świadczeń przez strony w danym okresie nie będzie się równoważyła, strona której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym, po otrzymaniu faktury VAT od drugiej strony dokumentującej wykonanie tego świadczenia, wystawi fakturę VAT zaliczkową na poczet wykonania przez siebie świadczenia w terminie późniejszym, a kwoty wynikające z obu faktur zostaną skompensowane. Tym samym w żadnym momencie realizacji umowy nie będzie miała miejsca sytuacja braku uregulowania należności wynikającej z faktury, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT — w każdym bowiem momencie wzajemne należności obu stron będą kompensowane, tj. wynagrodzenie należne z tytułu usługi wykonanej przez jedną ze stron kompensowane będzie z należnością z tytułu zaliczki na poczet przyszłych usług, które zostaną wykonane na jej rzecz przez drugą stronę. Wykonanie świadczenia przez jedną ze stron (klienta) skutkuje bowiem wystąpieniem wierzytelności drugiej strony (Spółki) z tytułu zaliczki na poczet świadczeń, które druga strona (Spółka) wykona w terminie późniejszym, a w konsekwencji wierzytelność klienta wobec Spółki z tytułu wcześniejszego wykonania usługi na jej rzecz jest kompensowana z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki.

Tym samym, zdaniem Spółki, do umów o wzajemne świadczenie usług, przewidujących wzajemną kompensatę wierzytelności, które zamierza ona zawrzeć z klientami, nie będą miały zastosowania przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (tj. korekty VAT należnego przez wierzyciela). Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana. Warunkiem skorzystania z tej ulgi, jak już wyżej wskazano, jest istnienie długu, a zgodnie z postanowieniami umów, które zamierza zawrzeć Spółka, w szczególności zważywszy na postanowienia dotyczące powstania wierzytelności Spółki wobec klienta w kwocie różnicy w wartości wzajemnie świadczonych usług (z powodu wykonania świadczenia przez jedną ze stron wcześniej niż usługę wzajemną wykonana druga strona), które jest niejako automatycznie kompensowane, dług w ogóle nie powstanie. Tak więc, w żadnym momencie wzajemnego świadczenia usług, gdzie wierzytelności wynikające z umowy są na bieżąco kompensowane ze sobą, nie ma mowy o wierzytelnościach nieściągalnych, do których znalazłyby zastosowanie przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT. Powyższe stanowisko jest zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-396/13/BW).

Przy czym, dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska, zgodnie z którym art. 89b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do rozliczeń wynikających z umowy o wzajemne świadczenie usług z elementami kompensaty, jest zamysł ustawodawcy, wyrażony w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833) wprowadzającej m.in. ten przepis, zgodnie z którym „Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości, W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

A zatem, celem wprowadzonych zmian jest ochrona przedsiębiorców przed nieuczciwymi kontrahentami, którzy albo będą wykorzystywali swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów narzucając im niekorzystne warunki finansowe albo, działając planowo, będą unikali zapłacenia swoim kontrahentom za zrealizowane usługi lub dostawy towarów. Zatem, głównym celem jest zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Powyższa sytuacja nie ma więc zatem zastosowania do przedsięwzięć biznesowych, które od początku, w ramach swobody zawierania umów, przewidują, że nie będzie dochodziło do rozliczeń „gotówkowych” za wykonane wzajemnie świadczenia. Tym samym zdaniem Spółki, do umów o wzajemne świadczenie usług, przewidujących wzajemną kompensatę wierzytelności, które zamierza ona zawrzeć z klientami nie znajdują zastosowania przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013, poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy zmieniającej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach swojej działalności Spółka (Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z klientami umowy o wzajemnej współpracy (umowy takie obowiązywałyby od stycznia 2014 r.), których założeniem jest rozliczenie wzajemnych świadczeń (np. wzajemnych usług reklamowych) poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności i zobowiązań - w umowach tych każda ze stron zobowiązuje się do wykonania na rzecz drugiej strony określonych usług w terminie trwania umowy. Umowy będą, co do zasady, umowami długoterminowymi, zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy. Przy czym każda ze stron będzie uprawniona do zlecenia drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy).

Powyższe oznacza, że pomimo, iż Spółka zawierając wyżej wspomniane umowy będzie ustalała z klientami ilość i rodzaj realizowanych usług, tak aby wartość świadczeń była równa, w praktyce może dość do sytuacji, w której jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku.

Jednocześnie, w umowach ma znaleźć się zapis, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wartość wykonanych świadczeń przez strony w danym okresie nie będzie się równoważyła, strona której świadczenie zostało wykonane w terminie wcześniejszym, zobowiązuje się do uiszczenia zaliczki w wysokości różnicy świadczeń na rzecz drugiej strony, której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym. Przy czym, zgodnie z umową, strona której świadczenie zostanie wykonane w terminie późniejszym, po otrzymaniu faktury VAT od drugiej strony dokumentującej wykonanie tego świadczenia, wystawi fakturę VAT zaliczkową na poczet wykonania przez siebie świadczenia w terminie późniejszym na kwotę różnicy wartości świadczeń obu stron. Celem wprowadzenia powyższego zapisu jest uznanie, że w przypadku braku równowartości świadczeń, kwota różnicy stanowi zaliczkę na poczet wynagrodzenia, należną stronie, która wykona usługę w późniejszym terminie.

Zatem, w momencie wcześniejszego wykonania usługi przez klienta, należne mu wynagrodzenie z tego tytułu ma zostać skompensowane z należnością zaliczkową z tytułu świadczenia Spółki, które ma zostać wykonane w terminie późniejszym.

Stąd w przypadku wykonania przez klienta Spółki całości świadczeń wynikających z umowy np. w styczniu danego roku, klient wystawi fakturę VAT na wartość tych usług, zakładając, że w stosunku do wykonanych usług powstał u niego obowiązek w podatku VAT. Jednocześnie z uwagi na brak równoważnego świadczenia ze strony Spółki w tym terminie, zgodnie z umową, ma powstać wierzytelność Spółki wobec klienta w wysokości różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę wykonaną już przez klienta), a w konsekwencji kwota różnicy wartości świadczeń (wynagrodzenie za usługę) zostałaby uznana za należną Spółce (od klienta) zaliczkę na poczet usługi, która ma zostać wykonana przez Spółkę w terminie późniejszym. Powyższe oznacza, że po wykonaniu świadczenia przez klienta na rzecz Spółki i powstaniu wierzytelności klienta wobec Spółki z tego tytułu, powstanie jednocześnie wierzytelność Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki na poczet usług, które Spółka wykona w terminie późniejszym. Przy czym, w momencie wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Spółkę, wierzytelność klienta wobec Spółki z tytułu wykonania przez niego usługi zostanie skompensowana z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki. Tym samym nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności obu stron.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania różnicy w wartości wzajemnych świadczeń, powstałej wskutek wcześniejszego wykonania usługi przez klienta, za zaliczką na poczet usług, które Wnioskodawca wykona w późniejszym okresie, która to zaliczka skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją słownikową, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W przypadku, gdy w ramach zawartej przez strony umowy, klient wykonał na rzecz Wnioskodawcy usługę w terminie wcześniejszym i brak jest równoważnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy, kwota w wysokości różnicy świadczeń nie może być traktowana jako zaliczka na poczet usługi, która ma być wykonana przez Wnioskodawcę w terminie późniejszym. W przedstawionej przez Wnioskodawcą sytuacji nie dochodzi do faktycznego przekazania określonej kwoty pieniężnej, mającej stanowić zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń Wnioskodawcy. Mamy tu natomiast do czynienia ze zobowiązaniem klienta do uiszczenia różnicy świadczeń na rzecz drugiej strony, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności klienta oraz Spółki.

Stosownie do postanowień art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe dane, które powinna zawierać faktura dokumentująca zaliczkę określone zostały w art. 106f ustawy. Faktura taka powinna zawierać m.in. datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury) oraz otrzymaną kwotę zapłaty.

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej czynności gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub świadczenia określonych usług.

Zgodnie z powyższym, nieuzasadnione jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT zaliczkowej na poczet wykonania przez siebie świadczenia w terminie późniejszym, na kwotę różnicy wartości świadczeń obu stron.

Ponieważ różnica w wartości wzajemnych świadczeń powstała wskutek wcześniejszego wykonania usługi przez klienta nie może stanowić dla Wnioskodawcy zaliczki na poczet przyszłych świadczeń na rzecz klienta, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki.

Ad.2.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2. (uchylony) 3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
   
   

4. (uchylony) 5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, 6. (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi jest po prostu istnienie długu.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności zamierza zawrzeć z klientami umowy o wzajemnej współpracy, których założeniem jest rozliczenie wzajemnych świadczeń (np. wzajemnych usług reklamowych) poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności i zobowiązań - w umowach tych każda ze stron zobowiązuje się do wykonania na rzecz drugiej strony określonych usług w terminie trwania umowy. Umowy będą, co do zasady, umowami długoterminowymi, zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy. Przy czym każda ze stron będzie uprawniona do zlecenia drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy).

Powyższe oznacza, że pomimo, iż Spółka zawierając wyżej wspomniane umowy będzie ustalała z klientami ilość i rodzaj realizowanych usług, tak aby wartość świadczeń była równa, w praktyce może dość do sytuacji, w której jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku.

Z przepisów podatkowych, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. Z powyższego wynika, iż wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej we wniosku formie rozliczeń Wnioskodawcy z klientem, nie wystąpi obowiązek dokonywania przez dłużnika korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z nieskompensowanej części świadczeń, zgodnie z art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT . Przepisy te mają bowiem zastosowanie, gdy nieuregulowano w oznaczonym terminie należności wynikających z wystawionych faktur. Skoro zaś (jak wynika z wniosku) Wnioskodawca w ramach zawieranych umów dotyczących realizacji wzajemnych świadczeń (w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności), tak ustala z klientem ilość, rodzaj i termin realizowanych świadczeń, aby wartość tych świadczeń była, co do zasady, równa i wykonana w uzgodnionym przez strony umowy terminie, to w opisanej sprawie nie dochodzi do powstania długu.

Trzeba zauważyć, że przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, bowiem korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać tylko jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie. Choć w sytuacji Wnioskodawcy terminy na wykonanie wzajemnych świadczeń mogą wynosić nawet rok i Wnioskodawca nie wyklucza, że czasami jedna ze stron wykona swoje świadczenie znacznie wcześniej niż druga, przez co należności jednej ze stron są przez dłuższy czas nieuregulowane, to jednak w momencie zakończenia obowiązywania umowy dochodzi do całkowitego skompensowania wzajemnych świadczeń.

Obowiązek dokonywania przez dłużnika korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z nieskompensowanej części świadczeń powstałby dopiero w sytuacji, gdy po upływie terminu określonego w umowie na wzajemne wykonanie usługi (np. rok), jedna ze stron nie wykonałaby należnego świadczenia. Wówczas moment, od którego należałoby liczyć 150-dniowy termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, wyznaczałaby data zakończenia umowy, która jest jednocześnie momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obydwu stron.

Wnioskodawca niesłusznie wywodzi, że przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do umów, które zamierza on zawrzeć z klientami. Nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez niego we wniosku stanowiskiem, że „w żadnym momencie realizacji umowy nie będzie miała miejsca sytuacja braku uregulowania należności wynikającej z faktury, ponieważ wierzytelność klienta wobec Spółki z tytułu wcześniejszego wykonania usługi na jej rzecz jest kompensowana z wierzytelnością Spółki wobec klienta z tytułu zaliczki”.

Jak zostało wskazane w pkt 1, różnica w wartości wzajemnych świadczeń powstała wskutek wcześniejszego wykonania usługi przez klienta nie może stanowić dla Wnioskodawcy zaliczki na poczet przyszłych świadczeń na rzecz klienta, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu i obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT zaliczkowej na kwotę różnicy wartości świadczeń obu stron.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.