INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej Spółką). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie na zlecenie konstrukcji metalowych z materiałów własnych lub powierzonych. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, tj. Wnioskodawca (posiada 10% udziałów w zyskach i stratach Spółki) oraz jego ojciec (posiada 90% udziałów w zyskach i stratach Spółki). Od uzyskanego dochodu z tytułu udziału w Spółce Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka z różnych powodów przyjmuje zwroty sprzedanych także w poprzednich latach podatkowych towarów oraz udziela upustów na wykonane w poprzednich latach usługi. Przedmiotowe zwroty i upusty dokumentowane są przez Spółkę fakturami VAT korygującymi, które Wnioskodawca ewidencjonuje w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka obowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka sumę netto zwróconych jej towarów lub też udzielonych upustów ujmuje w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie zestawienia (zwanego dalej zestawieniem korekt). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa na terenie kraju szereg towarów oraz materiałów, które sprzedawane są na terenie kraju lub też zużywane do wykonywania usług, a wydatki na ich poniesienie pod datą ich nabycia uznawane są za koszt uzyskania przychodu. Spółka sporządza spisy towarów z natury na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Ponadto Spółka nabywa szereg usług bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, np. usługi naprawy urządzeń i maszyn, usługi spawalnicze oraz energię elektryczną, zwanych usługami lub też pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi ochrony mienia (zwanych dalej: usługami). W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary lub materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Spółkę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia dokonywane są nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spółka, rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów co do zakresu i jakości sprzedawanych towarów i wykonanych usług dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT czynnymi, zmniejsza wartość należności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Zmniejszenia następują nawet gdy sprzedaż nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia dokumentowane są przez Wnioskodawcę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 – 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (zwanymi: notami kasowymi). Na podstawie prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których ewidencjonowane są faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu ewidencjonowane są wartością netto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki, jako zmniejszenie uzyskanego przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej przez działalności gospodarczej, z zaznaczeniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok obrotowy. Spółka nie opłaca wydatków związanych z działalnością gospodarczą w całości, w terminach ich płatności. Zdarza się, że wierzytelności nie są opłacane w terminie, a Wnioskodawca zobowiązany jest do ich korekty na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka ma zamiar prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów także w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów (oznaczone we wniosku jako A).

W którym miesiącu oraz roku podatkowym przysługuje Wnioskodawcy prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, udokumentowanego fakturą VAT korygującą lub notą kasową, tj. czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane przez Wnioskodawcę i Spółkę zmniejszenie wartości należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, który to przychód można pomniejszyć między innymi o wartość zwróconych towarów. Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania przychodów. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca jest obecnie, a w przyszłości będzie zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która to księga stanowi dla Wnioskodawcy dowód do określenia kwoty przychodu w danym miesiącu lub roku podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należy uznać – jak wskazano we wniosku – że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zmniejszenia przez Spółkę należności za sprzedane kontrahentom w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towary lub usługi, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż towarów. Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem jest podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym przedmiotowe towary i usługi zostały sprzedane. Ponadto, ponieważ Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, w którym roku podatkowym zaewidencjonowana została sprzedaż towarów i usług, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą VAT korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka – której Wnioskodawca jest wspólnikiem – z różnych powodów przyjmuje zwroty sprzedanych towarów, także w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zwroty dokumentowane są przez Spółkę fakturami VAT korygującymi, które ewidencjonowane są w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka sumę netto zwróconych towarów ujmuje w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie zestawienia (zwanego dalej: zestawieniem korekt). Spółka, rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów – co do zakresu i jakości sprzedawanych towarów i wykonanych usług dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT czynnymi – zmniejsza wartość należności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Zmniejszenia następują nawet gdy sprzedaż nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia dokumentowane są przez Wnioskodawcę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 – 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (zwanymi notami kasowymi).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawiera także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy przy tym podkreślić, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące – wartość tę korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek).

Przy czym, korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, powinna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jak już wskazano uprzednio, wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Prawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w przypadku zmniejszenia przez Spółkę należności za sprzedane kontrahentom w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towary lub usługi – Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż towarów.

Zasady dokonywania korekty przychodu dotyczą również sytuacji, w której sprzedaż towaru dokonana została w tym samym roku podatkowym. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towaru, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Wystawione faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami powinny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, istotnym jest, w którym roku podatkowym została przez niego zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż towarów i usług, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą VAT korygującą lub notą kasową. Pomimo, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, korekta przychodu powinna być ewidencjonowana w danym miesiącu pod datą, w której faktycznie dokonane zostało zmniejszenie wartość należności za sprzedaż towarów i usług udokumentowane fakturą VAT korygującą lub też pod datą ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Jak wykazano, datą do której należy odnieść korektę jest data powstania przychodu pierwotnego (skorygowanego).

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania podatkowe, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zatem jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszty) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jednakże zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.