INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w innej spółce kapitałowej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Operacyjna) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej w należącym do Spółki Operacyjnej budynku centrum handlowego. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej.

W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka, po jej utworzeniu przez Wnioskodawcę, przyjmie aport od Wnioskodawcy w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym dokonana zostanie wymiana udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka oraz Spółka Operacyjna, podlegają w Polsce (tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Operacyjnej należących do Spółki za wynagrodzeniem (zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz Spółki Operacyjnej w celu umorzenia w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych). Wynagrodzenie to może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej - w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość obejmuje grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkiem handlowo-usługowym (budynek przeznaczony na centrum handlowe). Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce, jako wynagrodzenia za umorzenie, będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę Operacyjną w 1992 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę Operacyjną nie podlegała opodatkowaniu VAT (transakcja przeprowadzona przed wprowadzeniem VAT w Polsce). Po nabyciu Nieruchomość była oddawana do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, na rzecz innych podmiotów - Nieruchomość była przeznaczona na wynajem powierzchni na cele handlowe. Spółka Operacyjna po nabyciu Nieruchomości ponosiła na tę Nieruchomość nakłady na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym - przy tym nakłady te były ponoszone w okresie przekraczającym 5 lat poprzedzających planowane wydanie Nieruchomości w ramach umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej.

Uzyskaną w ten sposób Nieruchomość Spółka będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych planowanych operacji po stronie Spółki, którą Wnioskodawca planuje utworzyć.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przyszłą spółką, którą zamierza utworzyć będzie …. Jak wskazuje Wnioskodawca na obecnym etapie prowadzone są prace w zakresie ustalania treści statutu przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 6):

W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych (Nieruchomości) nabytych przez Spółkę w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Nieruchomości nabytej przez Spółkę w ramach wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej, przy jej klasyfikacji jako środka trwałego, Spółka powinna określić według ceny nabycia Nieruchomości, odpowiadającej w tym przypadku wartości rynkowej udziałów zbywanych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawcą. Wartość ta będzie odpowiadała wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z regułami ujętymi w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ustawodawca pozostawił zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie określenia wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia. Kodeks spółek handlowych nie reguluje także kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez wspólnika udziały. Wobec powyższego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
   
   1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
   
   
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
   
   4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
   
   
   1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
   2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
   3. wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
      
      
   4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
   
   
   1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
   2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
      
      
5. w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak wynika z cytowanego przepisu, żaden ze wskazanych w nim sposobów określenia wartości początkowej środków trwałych nie odnosi się wprost do nabycia środków trwałych jako wynagrodzenia za umarzane udziały.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano umorzenie dobrowolne zostało na gruncie Kodeksu spółek handlowych określone jako dokonywane za zgodą wspólnika zbycie udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, właściwy sposób ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, którą Spółka uzyska tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów, wyznaczony jest w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać określona według ceny jej nabycia. Cena ta, w tym przypadku, będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów zbywanych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawcą, która z kolei będzie odpowiadała wartość nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem, cena nabycia wyznacza wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie umowy: sprzedaży, zamiany i każdej innej, o ile nastąpiło nabycie własności w sposób odpłatny (lub częściowo odpłatny), tzn. nabycie danego składnika majątku rodzi zobowiązanie z tego tytułu u podatnika. Powyższe oznacza, że druga strona ma prawo żądać od podatnika zapłaty ceny, wynagrodzenia, wydania innej rzeczy w zamian.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie wymiany udziałów polegającą na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Operacyjnej należących do Spółki za wynagrodzeniem (zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz Spółki Operacyjnej w celu umorzenia w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Wynagrodzenie to może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej - w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej. Nieruchomość obejmuje grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkiem handlowo-usługowym (budynek przeznaczony na centrum handlowe). Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce, jako wynagrodzenia za umorzenie, będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem środków trwałych (Nieruchomości) w zamian za wydanie Spółce Operacyjnej jej udziałów w celu umorzenia.

Zatem, w przypadku środków trwałych nabytych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach, ceną nabycia jest wartość udziałów zbywanych w celu umorzenia, innymi słowy wartość wynagrodzenia wynikająca z wyceny spółki za umorzenie udziałów. Tym samym, wartością początkową nabytego przez Spółkę środka trwałego może być wartość rynkowa z dnia nabycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta odpowiada wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, wartość początkową środka trwałego (Nieruchomości) nabytego przez Spółkę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w Spółce Operacyjnej stanowi cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie można przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały, czyli de facto cena nabycia Nieruchomości, będzie zawsze odpowiadała wartości rynkowej udziałów zbywanych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawcą, która będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów oraz uprzednio dokonana wymiana udziałów stanowią dwie odrębne czynności prawne, co z kolei może wpływać na wynagrodzenie za umarzane udziały. Innymi słowy w przypadku otrzymania zapłaty za umarzane udziały w formie niepieniężnej (Nieruchomości) wartość początkowa tak nabytego środka trwałego powinna zostać określona w wysokości wartości umarzanych udziałów.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.