INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (wpływ do tut. Biura 19 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kapitał zapasowy spółki Z, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym, czy na dzień przekształcenia Wnioskodawca uzyskał dochód, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i obowiązany był do przekazania kwoty podatku płatnikowi, tj. spółce Y, na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kapitał zapasowy spółki Z, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym, czy na dzień przekształcenia Wnioskodawca uzyskał dochód, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i obowiązany był do przekazania kwoty podatku płatnikowi, tj. spółce Y na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także „Spółka”) jest wspólnikiem spółki Y (spółka komandytowa), która powstała w wyniku przekształcenia spółki Z. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako „k.s.h.”). Wpis spółki przekształconej do rejestru, w rozumieniu art. 552 k.s.h., nastąpił 10 stycznia 2013r.

Z dniem przekształcenia spółki Z, jej dotychczasowi udziałowcy, tj. Wnioskodawca oraz spółka komandytowo-akcyjna (w której komplementariuszem jest Wnioskodawca) stali się wspólnikami spółki Y.

Na dzień przekształcenia, w kapitałach własnych, obok kapitału zakładowego, spółka Z posiadała również kapitał zapasowy, który powstał w wyniku przekazania uchwałą zgromadzenia wspólników spółki Z dodatniego wyniku finansowego z lat poprzednich. Wartość przedmiotowego kapitału zapasowego zwiększyła majątek spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kapitał zapasowy spółki Z, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym, czy na dzień przekształcenia Wnioskodawca uzyskał dochód, o którym mowa ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i obowiązany był do przekazania kwoty podatku płatnikowi, tj. spółce Y, na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT...

W ocenie Wnioskodawcy, kapitał zapasowy spółki Z, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników zysków z lat poprzednich, nie stanowił na dzień przekształcenia spółki Z zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji na dzień przekształcenia spółki Z Wnioskodawca, nie uzyskał dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca tym samym nie był obowiązany do przekazania kwoty podatku spółce Y, jako płatnikowi podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o CIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wskazano natomiast, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona obowiązana jest do poboru podatku od dochodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wspólnicy spółek przekształconych będący podatnikami obowiązani są natomiast do przekazania kwoty podatku płatnikowi.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „zysków niepodzielonych”, z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić ich znaczenie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W art. 191 § 2 k.s.h. wskazano natomiast, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Zasadą wynikającą z powyższych przepisów jest podział zysków pomiędzy wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba, że zgromadzenie wspólników postanowi o ich przekazaniu na inne cele, np. na inne fundusze lub kapitały podmiotu. W pełni dopuszczalne prawnie jest więc rozporządzenie zyskiem spółki poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu (np. na kapitale zapasowym).

W doktrynie prawa spółek handlowych wskazuje się, że treść przepisów art. 191 § 1 i 2 k.s.h. daje postawę do rozróżnienia trzech pojęć, a mianowicie:

1. podziału zysku w ogóle,
2. podziału zysku między wspólników oraz
3. podziału zysku w inny sposób

(por. W. Pyzioł, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008).

Przepisy k.s.h. wprowadzają zatem zasadę, zgodnie z którą podział zysku wypracowanego przez spółkę w roku obrotowym to nie tylko przeznaczenie tego zysku uchwałą na dywidendę dla wspólników, ale również inne sposoby zadysponowania tym zyskiem.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 podkreślił, że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników. Prawo dysponowania zyskiem należy zatem do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że pomimo, iż przepisy k.s.h. nie zawierają wprost uregulowanej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47).

Zauważyć również należy, że w art. 192 k.s.h. wskazano, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Powyższy przepis posługując się pojęciem „zysków niepodzielonych” wyraźnie odróżnia je od pojęcia „zysków przekazanych na kapitał zapasowy”, co potwierdza powyższe twierdzenie, że przekazanie zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy stanowi ich podział. W konsekwencji zyski zgromadzone na kapitale zapasowym nie mogą zostać uznane za „zyski niepodzielone” w rozumieniu k.s.h.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie przepisów k.s.h. przekazanie zysku rocznego uchwałą zgromadzenia wspólników na inne cele niż wypłata dywidendy, np. na zwiększenie kapitału zapasowego, stanowi podział tego zysku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ze względu na fakt, że w ustawach podatkowych nie uregulowano definicji pojęcia zysków niepodzielonych, w pełni uzasadnione jest w jego ocenie interpretowanie tego pojęcia na potrzeby art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zgodnie z regulacjami prawa spółek handlowych.

Uznać zatem należy, że kapitał zapasowy spółki Z, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zysków z lat poprzednich, nie stanowił na dzień przekształcenia zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki Z uchwały o przekazaniu zysków na kapitał zapasowy utraciły one charakter „zysków niepodzielonych”.

W ocenie Wnioskodawcy jedynie zysk, co do którego nie podjęto uchwały o przeznaczeniu na konkretne cele, należy do kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy będącym wspólnikiem spółki przekształconej - następcy prawnego spółki Z, nie ciążył obowiązek przekazania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy CIT z tytułu osiągnięcia dochodów, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, spółce przekształconej, na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że z samej treści przepisu art. 191 § 1 k.s.h. wynika, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Na gruncie przedstawionych poniżej wyroków przedmiotem analizy był art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm, dalej jako „ustawa o PIT”), który na gruncie ustawy o PIT jest przepisem analogicznym do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. II FSK1671/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (...) każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10, wskazując, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego. Argumentując dalej sąd wskazał, że Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10, stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia >podział zysku< tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że >podział zysku< to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego >podział zysku< oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie >podział zysku< niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi >wartość niepodzielonych zysków< w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f."
• NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, wskazał, że z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o. f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.
• WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 lutego 2012 r., sygn. I SA/Wr 1509/11 wskazał, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
• podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1486/11, w którym podniesiono, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja, co do sposobu jego rozdysponowania.
• WSA w Poznaniu w wyroku z 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 835/11, wskazał, że Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia >zysk niepodzielony<. Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia >niepodzielonych zysków<, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.
  
  

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że aktualnie planowana jest merytoryczna zmiana przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 14 maja 2013 r. przewidziano zmianę pkt 8 ustępu 1 art. 10 poprzez nadanie mu brzmienia wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Nowe brzmienie przepisu sformułowano zatem poprzez dodanie do jego treści wyrażenia „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Użycie spójnika „oraz” sugeruje, że zyski przekazane na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki nie mieszczą się w zakresie pojęcia „zyski niepodzielone”. Poszerzenie hipotezy przepisu o wyraźnie odrębną kategorię oznacza niewątpliwie, że planowane zmiany nie mają charakteru jedynie porządkującego, lecz tworzą zupełnie nową kategorię przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W przeciwnym wypadku w treści projektu użyto by innego wyrażenia, np. „w tym także”. Potwierdza to tezę, że termin „zyski niepodzielone” na gruncie aktualnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy interpretować wąsko, zgodnie z jego znaczeniem językowym.

W uzasadnieniu omawianego projektu nowelizacji stwierdzono wyraźnie, że celem planowanej nowelizacji jest m.in. poprawa redakcji przepisów dotyczących niepodzielonego zysku. Z kolei w dalszej części uzasadnienia omawianego projektu nowelizacji wskazano, iż pojęcie niepodzielonych zysków jest rozbieżnie interpretowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Ścisła wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 CIT dokonywana dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych nie odpowiada „intencjom” tworzącego przepis ustawodawcy.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z nieprecyzyjnie zredagowanych przepisów podatkowych. Jednocześnie niedopuszczalna jest niekorzystna dla podatników interpretacja rozszerzająca przepisów, oparta na ich „celu”. Nie można nakładać na podatników obowiązków podatkowych opierając się wyłącznie na „intencji” ustawodawcy. Konieczne jest wyraźne formułowanie w treści przepisów podatkowych wszystkich elementów wpływających na kształt obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, kapitał zapasowy spółki Z, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników zysków z lat poprzednich, nie stanowił na dzień przekształcenia spółki Z zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji na dzień przekształcenia spółki Z Wnioskodawca, nie uzyskał dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca tym samym nie był obowiązany do przekazania kwoty podatku spółce Y, jako płatnikowi podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze również cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 updop. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl). Celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Co prawda, przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie updop.

W świetle powyższego, dokonując oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że już rozdysponowane zyski spółki Z (przed przekształceniem jej w spółkę Y), które przekazane zostały na kapitał zapasowy na podstawie stosownej uchwały, wyczerpują wszelkie ustawowe przesłanki, by uznać je za „podzielone”.

Zauważyć bowiem należy, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „K.s.h.”). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

Niezasadne jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, iż przekazanie wypracowanego przez spółkę Z w latach ubiegłych zysku, uchwałą wspólników, na jej kapitał zapasowy, oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że została podjęta tego rodzaju decyzja. Zysk ten do momentu przekształcenia pozostał zatrzymany jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między jej wspólników, w tym Wnioskodawcę.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód (dochód) wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa, w świetle przepisów k.s.h., może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ww. ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wypracowane w latach ubiegłych zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazano je na kapitał zapasowy spółki Z odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki Z w spółkę Y, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie po stronie Spółki (jako udziałowca spółki Z) obowiązku podatkowego od niepodzielonego zysku.

Końcowo zauważyć należy, że ustawa kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Reasumując, na skutek przekształcenia spółki Z w spółkę Y powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy spółki Z.

Do takiego wniosku prowadzi interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 updop przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym ze sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z intencjami ustawodawcy, a czasami do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej. Zastosowanie wykładni celowościowej, uwzględniającej intencje ustawodawcy (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., a także powołane przez Wnioskodawcę uzasadnienie do zmiany updop obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., na które powołuje się Spółka) musi prowadzić do konkluzji, że w przedstawionym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8 updop znajdzie zastosowanie, skutkiem czego będzie osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jak stanowi art. 26 ust. 6 updop, w przypadku dochodu, o którym mowa w … i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w…, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w … oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w … - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Biorąc pod uwagę, że przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 8 updop) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 updop), a także że podatek ten pobierany jest przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia (art. 26 ust. 6 updop), Wnioskodawca jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed 7 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.