Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-81/14-5/PK1
z 24 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu: 27 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2014 r. (data wpływu: 19 marca 2014 r.) oraz w dniu 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 17 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu rezygnacji z wykupu samochodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu rezygnacji z wykupu samochodów. W dniu 18 marca 2014 r. (data wpływu: 19 marca 2014 r.) oraz w dniu 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 17 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek w odniesieniu do przedłożenia dowodu uiszczenia opłaty oraz odpisu pełnomocnictwa dla osoby podpisanej pod złożonym do akt pełnomocnictwem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest obrót samochodami. Na podstawie umowy zawartej z firmą specjalizującą się w najmie samochodów wnioskodawca zobowiązał się sprzedać tej firmie samochody oraz następnie je odkupić, Odkup miał nastąpić po okresie używania określonym w umowie, w terminie oraz po cenie określonej w umowie. Zgodnie z zawartą umową, w przypadku jeżeli wnioskodawca nie dokonałby wykupu w ww. terminie oraz po ww. cenie, druga strona umowy miała prawo żądania od wnioskodawcy odszkodowania w określonej wysokości.

Taka sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie tj. wnioskodawca dokonał analizy ekonomicznej ceny wykupu samochodów oraz możliwej ceny ich zbycia i doszedł do wniosku, że w przypadku podjęcia decyzji o wykupie samochodów zgodnie z wiarygodnymi prognozami istnieje możliwość ich następnego zbycia jedynie ze stratą tj. cena wykupu jest wyższa od aktualnych i prognozowanych cen rynkowych.

W konsekwencji, wnioskodawca podjął decyzję o rezygnacji z wykupu uprzednio sprzedanych samochodów oraz w przedmiocie odszkodowania, którego wysokość będzie niższa niż określona w sposób wiarygodny strata, która wystąpiłaby w przypadku wykupu oraz następnej sprzedaży wykupionych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie płacone z tytułu rezygnacji z wykupu samochodów w terminie oraz w cenie określonej w umowie stanowi koszt uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa oraz doktryny prawa jeśli idzie o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania to w pierwszej kolejności należy zbadać czy mamy do czynienia z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana: UoPDOP i/lub Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku zaś gdy konkretne odszkodowanie nie zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 UoPDOP, to w takim wypadku powinno zostać przeanalizowane przez pryzmat zapisów art. 15 ust. 1 zd. 1 UoPDOP tj. czy zostało ono poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 UoPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przedmiotowej sprawie, tytułem zapłaty kary umownej/odszkodowania nie będzie ani dostawa towarów, ani świadczenie usług, ale rezygnacja z realizacji umowy w części dotyczącej obowiązku wykupu samochodów po okresie ich używania przez drugą stronę umowy, w terminie oraz w cenie określonej w umowie,

W związku z powyższym, możliwość zaliczenia opisanej na wstępie kary umownej/odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów winna być analizowana przez pryzmat art. 15 ust. 1 zd. 1 UoPDOP.

Z tego zaś punktu widzenia należy stwierdzić, że decyzja o zapłacie kary umownej/odszkodowania jest decyzją świadomą oraz poprzedzoną wiarygodnymi analizami ekonomicznymi, z których jednoznacznie wynika, że w przypadku podjęcia decyzji o wykupie samochodów na podstawie zawartej umowy, tj. w terminie oraz po cenie określonej w zawartej umowie, nie ma realnej możliwości sprzedaży takich samochodów, powyżej ceny zakupu.

W związku z powyższym, z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej jest zapłacić karę umowną/odszkodowanie, albowiem wysokość kary umownej/odszkodowania jest niższa niż potencjalna strata na sprzedaży wykupionych samochodów w przypadku podjęcia decyzji o ich wykupie.

Konsekwentnie, należy stwierdzić, że taka kara umowna/odszkodowanie jest kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zd, 1 UoPDOP oraz, iż w oparciu o ww. przepis stanowi koszt uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza cytowane niżej orzecznictwo sądów administracyjnych:

„(...) Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty -jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust, 1 p.d.p. (...)" (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt: IIFPS 2/12).

„(...) kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia, jest to czy kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu, przed upływem okresu na który została zawarta, celem zminimalizowania strat związanych z wykorzystaniem nieruchomości, stanowi koszt uzyskania przychodu. (...) Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zasadnie również zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, a!e do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W niniejszej sprawie należy uznać, że kara umowna ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (…) Podkreślić bowiem należy, że zapłacenie kary umownej wiąże się z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej było korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, a więc np. gdyby nieruchomość nie byłaby wykorzystana przez cały okres na który została zawarta umowa, na czas określony, a skarżąca zmuszona byłaby do płacenia czynszu. W tak określonym stanie faktycznym, kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów. (...)" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt: II FSK 2486/10.).

„(...) W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym, wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (...). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze, w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 PDOPrU, która weszła w życie od 1.1.2007 r. Po drugie, w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustot, Wyplata odszkodowania z tytułu odstąpienia od urnowy - koszty uzyskania przychodów, PriP Nr 6/2008, s.35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, PriP, Nr 9/2011, s. 5 i nast.). Po trzecie, nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka, płacąc (...) zł kary umownej, "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu (...) zl. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dia podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte, przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art, 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. (...)" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1365/10)

„(...) Skoro bowiem, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (,..)" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 484/11).

„(...) Jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztem poniesionym w celu zapłacenia kary umownej, o czym [...] świadczy fakt, iż spółka poprzez jej zapłacenie uniknęła dalszych kosztów - to wydatki takie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Każdemu działaniu podatnika w sferze gospodarczej, finansowej zawsze towarzyszy niepewność co do jego skuteczności. Jest to naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. A to oznacza, że przy rozważaniu czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń wydatków w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury, zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, które wynikają z działań osób trzecich, na które podatnik nie ma ani pośrednio, ani bezpośrednio wpływu. Ważny jest tu także upływ czasu, ponieważ procesy finansowe i gospodarcze nie mają charakteru statycznego, ale charakter dynamiczny. (...)." (Gomułowicz Andrzej, Glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10., LEX 2012.).

„(...) Kara umowna zapłacona przez podatnika może być ujęta w rachunku podatkowym po stronie kosztów, jeżeli podatnik wykaże jej celowość, a ona sama nie została wprost zamieszczona przez ustawodawcę w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie jest konieczne powiązanie go z konkretnym przychodem, który został uzyskany, a z którym by ów wydatek był bezpośrednio powiązany. O podatkowej celowości wydatku, niezbędnej dla zaliczenia go do kosztów podatkowych, decydować może jego racjonalność i ekonomiczny sens. O celowości wydatku świadczyć może to, że na skutek jego poniesienia podatnik zminimalizował straty ekonomiczne, które nie powstały w efekcie jego zaniedbania czy niewłaściwego działania, a są np. konsekwencją niekorzystnych zmian okoliczności faktycznych. Kosztami uzyskania są te koszty spełniające warunek celowości, które zostały poniesione w sposób definitywny (rzeczywisty). (...) W stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie podkreślono, iż sam fakt nieosiągnięcia spodziewanego efektu gospodarczego nie powinien i nie może dyskwalifikować wydatku jako kosztu podatkowego. Zatem „celowy" może być również wydatek, którego nie sposób przyporządkować nie tylko do konkretnego przychodu, ale który wręcz jest powiązany jedynie ze stratą ekonomiczną, jaka wystąpiła u danego podatnika. (...) Prowadząc analizę definicji podatkowej kosztów uzyskania, sąd słusznie wziął pod uwagę, że realia gospodarcze są niekiedy niezwykle dynamiczne i pewne decyzje, chociaż podjęte z należytą starannością i racjonalnie, mogą doprowadzić do strat ekonomicznych. Właśnie z uwagi na ową dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych podatnicy muszą zmieniać raz podjęte decyzje i niekiedy wybierać „mniejsze zło". Ważne jest również to - co skład orzekający także wziął po uwagę - by owe pierwotne decyzje były podejmowane w sposób racjonalny i były adekwatne do panujących wówczas okoliczności oraz uwarunkowań gospodarczych. Istotne jest, aby pierwotne i późniejsze działanie podatnika stanowiło logiczny ciąg uzasadniony otaczającą podatnika rzeczywistością. W takich sytuacjach - zdaniem sądu - wydatki nie są zapewne poniesionymi w „celu uzyskania przychodu”, ale nie jest to konieczne, gdyż ustawodawca godzi się również na to, aby w rachunku podatkowym były uwzględniane także koszty służące „zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu"; taka klasyfikacja wydatku w zupełności wystarczy, aby uznać go za spełniający warunki celowości zapisane w definicji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. (...) Ważne jest bowiem, że skład orzekający nie postawia żadnych wątpliwości co do tego, iż w aktualnym stanie prawnym brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby w sposób ewidentny, generalny i automatyczny wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki, jakie podatnik ponosi, będąc zmuszonym do zapłaty kary umownej czy odszkodowania. (...)" (Radosław Kowalski, Glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10., LEX 2012.).

„(...) Wykładnia językowa tego przepisu [ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.] prowadzi do wniosku, że wydatki takie [na kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej] mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów przez to, że zostały poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. (...)" (Prus Patryk, Glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK460/10., L£X 2012.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu rezygnacji z wykupu samochodów. Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż poniesione przez niego wydatki są uzasadnione pod względem gospodarczym tj. przyczyniają się do zaprzestania ponoszenia kosztów nieracjonalnych pod względem ekonomicznym, które ze względu na prognozy gospodarcze mogą generować straty w sensie ekonomicznym. Przedmiotowe wydatki, zdaniem Spółki, ograniczą koszty związane z ewentualnym wykupem samochodów, a zatem ograniczą wydatki związane z transakcją nierentowną w sensie ekonomicznym, albowiem koszty wykupu przewyższają koszty związane z uiszczeniem odszkodowania.

Podatnik, mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadza wniosek bazując na powołanych w części motywacyjnej uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, iż wydatki związane z zapłatą odszkodowania (kary umownej) za rozwiązanie umowy sprzedaży z obowiązkiem odkupu służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż pozostałe przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione (tj. poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, nie podleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1), w ramach własnego uzasadnienia organ poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalne jest jednak przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zachodzi. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocnym przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Organ interpretacyjny podnosi, iż ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, iż każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie). W rezultacie, organ interpretacyjny, przyjmuje, iż niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności podatnika, co do której trudno, ażeby organ podatkowy na etapie postępowania interpretacyjnego mógł kierować swoje zastrzeżenia.

Czyniąc powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy w zakresie wykupu samochodów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony ustawą o CIT. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach niniejszego wniosku, gdzie podatnik wyraźnie wskazuje na okoliczność związaną z ekonomiczną nieefektywnością realizacji postanowień zawartej umowy, co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o rezygnacji z wykupu uprzednio sprzedanych samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe nie jest działaniem w celu zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz ma charakter sankcyjny, stanowiący karę za niezrealizowanie umowy. Z racji owego charakteru odszkodowania, trudno jest mówić o działaniu nakierowanym na przychód podatkowy. Organ stoi na stanowisku, iż zapłata odszkodowania rozumianego przez pryzmat dolegliwości, sankcji o charakterze cywilnym, nie może być, jako konsekwencja działania Podatnika, przerzucana na Skarb Państwa. Trudno jest bowiem przyjąć założenie, iż negatywne konsekwencje związane z podejmowanymi decyzjami co do prowadzenia działalności gospodarczej obciążać winny Skarb Państwa, poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania. Powtórzyć należy, iż przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o CIT. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Innymi słowy „racjonalność” postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów lecz w istocie je ogranicza poprzez obciążenie rachunku finansowego obowiązkiem zapłaty odszkodowania nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Mając powyższe na uwadze, wydatki na odszkodowanie służące wycofaniu się Wnioskodawcy z zawartej umowy jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje podnoszony przez Wnioskodawcę fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z podatnikiem, iż w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W realiach stanu faktycznego Wnioskodawca podejmując decyzję o nie wykupieniu samochodów, sam pozbawił się przychodu podatkowego z tytułu ich sprzedaży. Oznacza to, iż Wnioskodawca pomimo nie otrzymania jakiegokolwiek przychodu podatkowego z konkretnej transakcji (będącej przedmiotem niniejszego wniosku), chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na odszkodowanie, które w istocie równoważne są (oczywiście nie w sensie ekonomicznym) wydatkom na wykupienie samochodów. W ocenie organu interpretacyjnego powyższa sytuacja, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca ponosząc wydatek wykazuje jego związek jedynie z prowadzona przez siebie działalnością gospodarczą, nie zaś z osiągnięciem, zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Zachowanie czy tez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć poprzez pryzmat działań pozytywnych polegających na „działaniu”, nie zaś na zaniechaniu, rozwiązaniu, czy też wypowiedzeniu umowy. W tym drugim przypadku opłaty ponoszone jako odszkodowanie czy też kary umowne, to w istocie sankcje cywilne, które z punktu widzenia umowy mają charakter podmiotowo istotny, niemniej jednak nie wyznaczają treści umowy w sensie przedmiotowym, do którego należą postanowienia dotyczący ceny czy też wynagrodzenia. W rezultacie kara umowna (odszkodowanie równoważne tej karze umownej) nie wpływa na przychód podatkowy. Odszkodowanie/kara umowna są jedynie reakcją, przewidzianą przez strony umowy, na nierealizowanie jej postanowień. W tym sensie, mają one charakter „negatywny”, albowiem zapłata odszkodowania/kary umownej jest efektem nie przestrzegania umowy. Oczywiście, że praktyka obrotu gospodarczego wymusza wprowadzania powyższych klauzul, niemniej jednak z punktu widzenia ustawodawcy i literalnej wykładni „celu” zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można wyprowadzić wniosku, iż rezygnacja z przychodu stanowi jego zachowanie, czy też zabezpieczenie, gdyż generuje mniejsze straty. Pomimo mniejszych kosztów takie działanie nadal jest narażaniem na straty, sam zaś jej rozmiar nie może przesądzać o nakierowaniu wydatku na przychód podatkowy jego zachowanie, czy też zabezpieczenie.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sposób odmienny aniżeli w powołanych przez Spółkę judykatach, analizuje treść normatywną pojęć związanych z zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Swoje stanowisko organ opiera również na orzecznictwie sądowym (tj. prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), co w rezultacie stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Reasumując, w niniejszej sprawie Wnioskodawca poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat nie przedstawił okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowej umowy wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Nie wskazał konkretnych działań, jak za „zaoszczędzone” pieniądze z tytułu rozwiązania umowy zabezpieczał będzie czy tez zachowywał swoje źródło przychodów, ewentualnie uzyskiwał przychód. W opisie zdarzenia przyszłego, który stanowi granice rozpoznania organu, wskazał jedynie i zamierza podjąć decyzję o rezygnacji z wykupu uprzednio sprzedanych samochodów, co w ocenie organu stanowi, li tylko narażenie na obciążenie źródła przychodów dodatkowymi wydatkami niemającymi związku z przychodem podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.