Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-129/14/AW
z 21 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym realizującym usługi w zakresie opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ). Wykonane świadczenia medyczne są rozliczane na warunkach i w trybie narzuconym podmiotom leczniczym przez NFZ z wykorzystaniem systemu informatycznego płatnika i rozliczeniu finansowemu podlegają wyłącznie świadczenia zweryfikowane w systemie informatycznym SZOI (System Zarządzania Obiegiem Informacji). Podstawą rozliczeń są dokumenty (zestawienia statystyczne wykonanych świadczeń), które zgodnie z przepisem § 23 ust. 3 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz.484, z późn. zm.) Świadczeniodawca składa oddziałowi wojewódzkiego NFZ do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Wszystkie zaimportowane do systemu SZOI NFZ zestawy wykonanych świadczeń podlegają weryfikacji. Po zakończeniu procesu weryfikacji i analizy danych statystycznych NFZ udostępnia świadczeniodawcy komunikat zwrotny. Komunikat zwrotny zawiera dla każdego produktu rozliczeniowego informację o wyniku weryfikacji: pozytywny (pozycja może być rozliczona) lub negatywny (pozycja nie może być rozliczona). W przypadku, gdyby świadczeniodawca wystawił na wykonane świadczenia fakturę odbiegającą od danych wygenerowanego przez system informatyczny NFZ w postaci szablonu, to taka faktura jest automatycznie przez system odrzucana. Powyższe powoduje, że każdy podmiot leczniczy, który rozlicza wykonane świadczenia medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia wystawia fakturę wyłącznie na zaakceptowaną w danym momencie część świadczeń. W praktycznej działalności Wnioskodawcy zdarzają się więc sytuacje, że część danych statystycznych, dotyczących wykonania świadczeń leczniczych np. w styczniu, jest przez NFZ w wyniku walidacji odrzucana (np. brak ubezpieczenia w EWUS). W takiej sytuacji Spółka jest zmuszona do uznania kwot wynikających z raportów zweryfikowanych przez NFZ i jedynie wyemitowany przez system SZOI szablon rozliczeniowy, może być podstawą do wystawienia faktury. Zdarzają się również sytuacje, że po pewnym czasie, często po kilku miesiącach w wyniku dalszej weryfikacji dokumentów zakwestionowane uprzednio świadczenia medyczne są uznane przez NFZ do rozliczenia i np. w kwietniu system SZOI NFZ ponownie generuje szablon dotyczący nierozliczonych świadczeń w poprzednich okresach, szablon dotyczący często świadczeń z kilku miesięcy, na podstawie którego podmiot leczniczy może wystawić ponownie fakturę. Opisane zawiłości rozliczeń z NFZ powodują, że podmioty lecznicze mają duże trudności w ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego – zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług.

W takich sytuacjach Wnioskująca Spółka moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznaje następująco:

1. Faktyczne wykonanie usługi styczeń – data wygenerowania szablonu przez NFZ do 15 lutego – Spółka wystawia fakturę w dacie wygenerowania szablonu a przychód w podatku dochodowy od osób prawnych przypisuje do miesiąca styczeń.
2. Wykonanie usługi w styczniu – wygenerowany szablon przez NFZ po 15 lutego – fakturę wystawia w dacie szablonu, mimo nie dochowania terminu do 15 dnia następnego miesiąca – moment uznania przychodu podatkowego styczeń.
3. Usługa wykonana w styczniu – zakwestionowana pierwotnie przez system NFZ i ujęta dopiero w szablonie w marcu – Spółka wystawia fakturę w dacie wygenerowania szablonu i przychód podatkowy rozpoznaje w marcu.
4. Usługa wykonana w styczniu i rozliczona przez NFZ, następnie w maju w wyniku ponownej walidacji NFZ tworzy szablon korekt do wcześniejszych rozliczeń – Spółka zmuszona jest do wystawienia faktury korygującej in minus za okres wskazany w szablonie, fakturę korygującą wystawia w dacie wygenerowania szablonu – korekta zmniejszająca przychód podatkowy jest rozliczona w maju.
5. Usługa wykonana w styczniu – w wyniku wysłanych wyjaśnień, w sierpniu NFZ uznał część świadczeń uprzednio zakwestionowanych w maju i generuje ponownie szablon na te usługi – Podatnik ponownie wystawia fakturę w dacie wygenerowania szablonu – przychód w podatku dochodowym od osób prawnych przypisany do sierpnia.
6. Usługa wykonana w październiku 2013 – zakwestionowana przez NFZ (np. brak EWUŚ) i ujęta w szablonie w lutym 2014 – Spółka wystawia fakturę w dacie szablonu, tj. w lutym 2014 r. a przychód w podatku dochodowym od osób prawnych przed zamknięciem ksiąg przypisuje do roku 2013.
7. Usługi wykonane w 2013 r. i nie uznane przez NFZ z powodu przekroczenia limitów. Następnie w lutym 2014 r. na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia podpisano aneks o uznaniu nadwykonań – poprzez dokonanie przesunięć pomiędzy poszczególnymi świadczeniami – faktura jest wystawia na w dacie podpisania aneksu luty 2014 r., a przychód w podatku dochodowym od osób prawnych przypisany do grudnia 2013 r.
8. Usługa wykonana w 2013 r. i rozliczona a następnie np. w 2014 r., czyli już po zamknięciu roku 2013 NFZ, przeprowadza na podstawie cytowanego rozporządzenia Ministra Zdrowia ponowną walidację wykonań i kwestionuje uprzednie rozliczenia – obciążając Spółkę notą księgową za zakwestionowane rozliczenia. W takiej sytuacji Spółka koryguje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych in minus w dacie wystawienia dokumentu przez NFZ, czyli bez korekty zeznania rocznego za 2013 r. (dopiero w tej dacie następuje rzeczywiste pomniejszenie jej przychodów należnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie poprawności rozpoznania przez Spółkę momentu powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wskazany w pkt 1 – 8 opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Z uwagi na specyfikę rozliczeń finansowych dotyczących zakontraktowanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych przez NFZ, jako kwoty należne w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć wyłącznie wartości wynikające z szablonu wygenerowanego przez system informatyczny SZOI NFZ i dane te są dla wnioskującej Spółki podstawą do wystawienia faktury za zrealizowane świadczenia medyczne.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Nie budzi wątpliwości że w świetle orzecznictwa podmioty lecznicze prowadzą działalność gospodarczą i w tym zakresie nie obowiązują odrębne przepisy prawa podatkowego, poza tymi, które reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc warunkiem rozpoznania przychodu podatkowego jako kwot należnych z tytułu wykonania zakontraktowanych przez NFZ świadczeń medycznych są zgodnie z przepisami i zawartą umową wartości uznane przez NFZ. Jako roszczenia należne należy uznać zatem tylko te świadczenia, które NFZ w świetle obowiązującego prawa ma obowiązek sfinansować. Bywają bowiem usługi medyczne rzeczywiście zrealizowane przez ZOZ, których jako usług nieratujących zdrowie i życie ludzi NFZ nie ma obowiązku finansować, np. z uwagi na brak ubezpieczenia danej osoby.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego podmiot leczniczy może wystawić fakturę, czyli rozpoznać jako kwoty należne jedynie świadczenia potwierdzone przez NFZ a jak wykazano potwierdzenie zasadności świadczenia jest wielokrotnie rozpoznawane w innym terminie, niż zrealizowana usługa. Gdyby ZOZ wystawił fakturę na rzeczywiście zrealizowane, ale nie zaakceptowane przez NFZ świadczenia, to taka faktura jest automatycznie odrzucana przez system NFZ i podatnik nie ma na to żadnego wpływu. W całokształcie rzeczywiście wykonanych świadczeń medycznych zdarzają się więc świadczenia wykonane nieodpłatnie, które w myśl obowiązującego prawa nie stanowią przychody podatkowego.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że najwcześniejszym możliwym terminem rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jako kwoty należnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej jest data wygenerowania szablonu rozliczeniowego przez system informatyczny NFZ i w takiej dacie, jeżeli do tego czasu nie zamknięto ksiąg rachunkowych danego roku podatkowego wnioskująca Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Innymi słowy, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
  

• wystawienia faktury,
  

• uregulowania należności.
  

Przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

• „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
  

• „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
  

• „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
  

• „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.
  

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c – 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za wykonane świadczenia medyczne wskazać należy, że do ustalania przychodów przez podatników świadczących usługi w zakresie opieki zdrowotnej mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób Spółka – z wykorzystaniem systemu informatycznego SZOI – przekazuje informacje do NFZ (które weryfikuje wykonanie świadczeń) oraz specyfika rozliczeń finansowych dotyczących zakontraktowanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych przez NFZ.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Z opisu stanu faktycznego można wywieść, że kontrakt zawarty między podmiotem leczniczym a Narodowym Funduszem zdrowia ma charakter umowy, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem, przychód z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

W sytuacji natomiast, gdy przedmiotowa umowa nie miałaby charakteru ciągłego, przychód z zakontraktowanych świadczeń powstanie w dacie wykonania usługi, bowiem – jak wynika z opisu stanu faktycznego – czynność ta nastąpi przed wystawieniem faktury i uregulowaniem należności.

Tym samym, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, w którym podstawę dla rozpoznania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z uwagi na specyfikę rozliczeń finansowych dotyczących zakontraktowanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych przez NFZ – należy przyjąć wyłącznie wartości wynikające z szablonu wygenerowanego przez system informatyczny SZOI.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (zakontraktowanych świadczeń medycznych). Nie oceniono w niej natomiast sposobu i metody rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a Narodowym Funduszem Zdrowia. Jednocześnie interpretacja ta nie odnosi się do kwestii dokumentowania (w tym m.in. fakturowania, generowania szablonów) wykonania usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.