Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-138/13-6/14-S/MD
z 8 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1074/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lutego 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-138/12-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 8 maja 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 13 maja 2013 r., następnie pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 20 maja 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”).

Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako „Działalność operacyjna”.

Zyski z Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych („Fundusze kapitałowe”), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c cyt. ustawy, tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W ramach inwestycji zysków, SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. SKA będzie uzyskiwać więc odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania („Odsetki”), tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niektórych SKA udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności, będzie ujawnione w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy („Dyskonto”).

W dalszej części niniejszego wniosku opisane transakcje skutkujące uzyskiwaniem przez SKA przychodu z Funduszy kapitałowych, Odsetek oraz Dyskonta będą łącznie określane jako „Inwestycje”.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej - dalej „Istniejąca SKA”.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności tej Spółki, sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest:

• 1.10 Produkcja artykułów spożywczych,
  

• 2.11 Produkcja napojów,
  

• 3.13 Produkcja wyrobów tekstylnych,
  

• 4.14 Produkcja odzieży,
  

• 5.15 Produkcja skór i wyrobów ze skór wyprawionych,
  

• 6.16 Produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania,
  

• 7.17 Produkcja papieru i wyrobów z papieru,
  

• 8.18 Poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
  

• 9.19 Wytwarzanie i przetwarzanie koksu i produktów rafinacji ropy naftowej,
  

• 10.20 Produkcja chemikaliów i wyrobów chemicznych,
  

• 11.21 Produkcja podstawowych substancji farmaceutycznych oraz leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych,
  

• 12.22 Produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych,
  

• 13.23 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych,
  

• 14.24 Produkcja metali,
  

• 15.25 Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn iurządzeń,
  

• 16.26 Produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych,
  

• 17.27 Produkcja urządzeń elektrycznych,
  

• 18.28 Produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowana,
  

• 19.29 Produkcja pojazdów samochodowych, przyczep i naczep, z wyłączeniem motocykli,
  

• 20.30 Produkcja pozostałego sprzętu transportowego,
  

• 21.31 Produkcja mebli,
  

• 22.32.12.Z Produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych,
  

• 23.32.13.Z Produkcja sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych,
  

• 24.32.Z Produkcja instrumentów muzycznych,
  

• 25.32.3 Produkcja sprzętu sportowego,
  

• 26.32.4 Produkcja gier i zabawek,
  

• 27.32.5 Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne,
  

• 28.32.9 Produkcja wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana,
  

• 29.33 Naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń,
  

• 30.35 Wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych,
  

• 31.36 Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,
  

• 32.37 Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
  

• 33.38 Działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców,
  

• 34.39 Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami,
  

• 35.41 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
  

• 36.42 Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
  

• 37.43 Roboty budowlane specjalistyczne,
  

• 38.45 Handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych,
  

• 39.46 Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,
  

• 40.47 Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,
  

• 41.49 Transport lądowy oraz transport rurociągowy,
  

• 42.50 Transport wodny,
  

• 43.51 Transport lotniczy,
  

• 44.52 Magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport,
  

• 45.53.20.Z Pozostała działalność pocztowa i kurierska,
  

• 46.55 Zakwaterowanie,
  

• 47.56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem,
  

• 48.58 Działalność wydawnicza,
  

• 49.59 Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych,
  

• 50.60 Nadawanie programów ogólnodostępnych i abonamentowych,
  

• 51.61 Telekomunikacja,
  

• 52.62 Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,
  

• 53.63 Działalność usługowa w zakresie informacji,
  

• 54.64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,
  

• 55.64.20.Z Działalność holdingów finansowych,
  

• 56.64.30.Z Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych,
  

• 57.64.9 Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych
  

• 58.66 Działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne,
  

• 59.68 Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
  

• 60.69.10.Z Działalność prawnicza,
  

• 61.69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe,
  

• 62.70 Działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarzadzaniem,
  

• 63.71 Działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne,
  

• 64.72 Badania naukowe i prace rozwojowe,
  

• 65.73 Reklama, badanie rynku i opinii publicznej,
  

• 66.74 Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
  

• 67.75 Działalność weterynaryjna,
  

• 68.77 Wynajem i dzierżawa,
  

• 69.78 Działalność związana z zatrudnieniem,
  

• 70.79 Działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane,
  

• 71.80 Działalność detektywistyczna i ochroniarska,
  

• 72.81 Działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni,
  

• 73.82 Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
  

• 74.85 Edukacja,
  

• 75.86 Opieka zdrowotna,
  

• 76.87 Pomoc społeczna z zakwaterowaniem,
  

• 77.88 Pomoc społeczna bez zakwaterowania,
  

• 78.90 Działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką,
  

• 79.91 Działalność bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostała działalność związana z kulturą,
  

• 80.92 Działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi,
  

• 81.93 Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna,
  

• 82.94 Działalność organizacji członkowskich,
  

• 83.95 Naprawa i konserwacja komputerów i artykułów użytku osobistego i domowego,
  

• 84.96 Pozostała indywidualna działalność usługowa,
  

• 85.64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.
  
  

Wnioskodawca wyjaśnił, że Istniejąca SKA osiąga zyski nie tylko ze sprzedaży towarów i świadczenia usług (dalej: „Działalność operacyjna”), ale także:

• będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych („Fundusze kapitałowe”), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. lc ww. ustawy, tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych,
  

• w ramach inwestycji zysków Istniejąca SKA w trakcie prowadzonej działalności udzieliła oraz będzie udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. SKA będzie uzyskiwać więc odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania („Odsetki”), tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy,
  

• uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 3 cyt. ustawy („Dyskonto”).
  
  

W dalszej części uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisane transakcje skutkujące uzyskiwaniem przez Istniejącą SKA przychodów z Funduszy kapitałowych, Odsetek oraz Dyskonta będą łącznie określane jako „Inwestycje”.

Wnioskodawca dodał, że zwraca się z pytaniem, czy w związku z dokonywanymi przez Istniejącą SKA Inwestycjami oraz uzyskanymi z Inwestycji przez Istniejącą SKA zyskami, ciążą na Nim jakiekolwiek obowiązki podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiąganie przez Istniejącą Spółkę zysków z Inwestycji nie wpływa w bezpośredni sposób na Jego obowiązki podatkowe. Dochód do opodatkowania powstanie dopiero, gdy walne zgromadzenie wspólników Istniejącej SKA podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy. Środki wypłacane w formie takiej dywidendy mogą pochodzić m.in. z Inwestycji dokonywanych przez Istniejącą SKA. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że jeśli zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy, to opodatkuje ją jako przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby wykazywał przychód w momencie uzyskiwania przez SKA zysków z Inwestycji. Po pierwsze, nie przysługuje Mu żadne uprawnienie do wypłaty tego zysku (pojawi się ono dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie dywidendy). Nie jest to więc przychód należny. Po drugie, środki na wypłatę dywidendy (podlegającej opodatkowaniu u wspólnika) będą pochodzić m.in. z Inwestycji dokonywanych przez Istniejącą SKA. Jego zdaniem, gdyby więc uznać, że musi wcześniej zapłacić podatek od zysków z Inwestycji dokonywanych przez Istniejącą SKA, to zyski te byłyby u Niego opodatkowane dwukrotnie.

Wnioskodawca podkreślił, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Kod PKD głównej działalności gospodarczej to 01.13.Z. Obejmuje on uprawę warzyw, włączając melony oraz uprawę roślin korzeniowych i roślin bulwiastych. Wnioskodawca zgłosił też wykonywanie działalności o następujących kodach PKD: 01.13.Z, 01.30.Z, 01.61.Z, 29.10.E, 45.11.Z, 45.19.Z, 45.20.Z, 45.32.Z, 46.22.Z, 46.31.Z, 46.32.Z, 46.33.Z, 46.34.A, 46.34.B, 46.36.Z, 46.37.Z, 46.38.Z, 46.75.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10A, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 68.20.Z, 77.11.Z, 77.31.Z, 77.32.Z, 85.59.B, 86.90.A, 93.13.Z, 93.29.Z.

Wnioskodawca posiada akcje Istniejącej SKA oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych. Dodał, iż prowadzi więc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 24 ww. ustawy). Wnioskodawca zauważył, że możliwość stosowania 19 proc. stawki liniowej (art. 30c cyt. ustawy) do uzyskiwanego przez Niego dochodu jest przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Wskazał, że opłaca zaliczki na zasadach ogólnych.

Zarówno Istniejąca, jak i inne spółki komandytowo-akcyjne będą posiadały siedzibę w Polsce i będą działały w Polsce. Nie oznacza to jednak, że wśród kontrahentów (dostawców i odbiorców) nie znajdą się podmioty z innych krajów. Zakres działalności Istniejącej spółki został podany powyżej. Wnioskodawca planuje, że pozostałe spółki będą miały taki sam zakres działalności.

Wnioskodawca podkreślił, że jest akcjonariuszem w Istniejącej SKA. Planuje także, że będzie akcjonariuszem w innych spółkach komandytowo - akcyjnych. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest tzw. biernym inwestorem (co do zasady nie zajmuje się prowadzeniem spraw spółki), a akcje spółek komandytowo-akcyjnych mogą być nawet przedmiotem publicznego obrotu. W konsekwencji, nawet w okresie miesiąca wysokość udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej może się wielokrotnie zmieniać. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od wysokości udziału w zysku. Mimo tego Organ uzależnia udzielenie odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy od określania udziału w zysku Wnioskodawcy w każdej ze spółek. Wnioskodawca wskazał zatem, że planuje, że udział ten - w każdej ze spółek - będzie wynosił 99 proc. Udział Wnioskodawcy w Istniejącej SKA wynosi 99 proc.

Wnioskodawca podkreślił, że w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Organ wskazał na konieczność wyjaśnienia, która część opisu stanu faktycznego odnosi się do stanu faktycznego, a która do zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wyjaśnił, że całość opisu dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, tzn. Wnioskodawca przewiduje, że spółki których akcjonariuszem zostanie w przyszłości będą miały taki sam zakres działalności, jak Istniejąca SKA. Wnioskodawca przywiduje również, że spółki, których akcjonariuszem Wnioskodawca zostanie w przyszłości, będą osiągały takie same dochody z Inwestycji, jak Istniejąca SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym podatkowo istotnym zdarzeniem podlegającym opłacie 40 zł jest otrzymanie przez akcjonariusza dywidendy. Jest to zatem jedyne podatkowo istotne zdarzenie przyszłe. Prowadzenie działalności przez spółkę komandytowo - akcyjną (dokonywanie przez nią transakcji) nie ma żadnego znaczenia podatkowego. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie wykazuje bowiem ani przychodów, ani kosztów związanych z dokonywanymi przez spółkę transakcjami.

Wnioskodawca nie jest i zamierza być komplementariuszem w Istniejącej SKA. Wnioskodawca nie będzie też komplementariuszem w innych spółkach komandytowo-akcyjnych.

Odpowiadając następnie na pytanie: „z jakiego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca opłacać będzie podatek dochodowy?” zauważono, że pierwsze zadane we wniosku pytanie brzmi: „Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji – a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza: czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”

Wnioskodawca zauważył zatem, że to On zadał pytanie o źródło przychodów we wniosku (tylko sformułował je w nieco inny sposób). W konsekwencji, Wnioskodawca nie potrafi zrozumieć, dlaczego Organ wzywa Go do odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku.

Aby uniknąć wydania przez Organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyjaśnił, że w Jego ocenie uzyskanie przez Niego przychodów z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od przyznania Wnioskodawcy dywidendy. Taka dywidenda jest przychodem z działalności gospodarczej. Z tytułu posiadania akcji SKA Wnioskodawca nie może uzyskać żadnych przychodów w jakikolwiek inny sposób. Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że zamierza opłacać podatek dochodowy od dywidendy traktując ją jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Wnioskodawca podkreślił jednak, że odpowiedź na to pytanie należy traktować jako uzupełnienie stanowiska co do pytania 1, a nie opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie może bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiadać na zadane we wniosku pytania. Udzielenie na nie odpowiedzi jest bowiem zadaniem Organu.

Wnioskodawca podkreślił, że Jego stanowisko w pełni znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). Sąd wskazał w niej, że:

• przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,
  

• w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ma jako podatnik obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dniu wypłaty dywidendy.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy?
2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy, czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, w tym rachunkach lokat terminowych lub, gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych?
   
3. Czy zatem, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po Jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego Dywidendy z SKA?
4. Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma On wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?

5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy z SKA?

5.2. Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przychody uzyskane przez Niego jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z Działalności operacyjnej, czy Inwestycji, którego część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Stanowisko takie wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Wnioskodawca wskazał, że otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną Mu część rocznego zysku, jako Dywidendę, przy czym na roczny zysk SKA składają się wszystkie dokonane przez tę spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody. Zysk zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad sumą kosztów. Zostanie on wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok. Natomiast przed jego podziałem między akcjonariuszy sprawozdanie, z którego ów zysk wynika, musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta. Na tak wyliczony zysk składają się więc nie tylko przychody z Działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, ze sprzedaży praw majątkowych oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. Na ten zysk składają się również zyski z inwestowania nadwyżek finansowych w formie Inwestycji wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez Niego Dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej, ani przewidzianych przez prawo mechanizmów. Nie istnieją też metody liczenia, które pozwalałyby Dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest możliwe uznanie części Dywidendy jako niestanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej Dywidendy z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy, lecz w innym momencie. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, cała otrzymana przez Niego Dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Zysk SKA, jest kategorią roczną i jednolitą, i tylko taki zysk jest dzielony między akcjonariuszy poprzez wypłatę im Dywidendy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ww. ustawy. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej Dywidendy ze SKA, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta Dywidenda została Wnioskodawcy wypłacona.

Pogląd taki jest akceptowany przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. oraz popiera go także orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10; z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09).

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 295/12, stwierdził, że „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem, przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Wyrok ten uchylał interpretację, która dotyczyła sytuacji nabywania przez SKA jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, uzyskiwania przez SKA odsetek od udzielonych pożyczek, czy środków przechowywanych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Były to więc dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwalifikowane do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Ten sam Sąd potwierdził wyrażone wyżej stanowisko w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 265/12, gdzie wskazano, że „należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej”. Wyrok ten dotyczył sytuacji osiągania przez SKA m.in. przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółek kapitałowych w osobowe, dywidend z innych spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego umorzenia akcji innych SKA oraz majątku w związku z likwidacją innych SKA.

Analogiczne zdanie przedstawił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 498/12, gdzie wskazano, że „dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego”. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła sytuacji uzyskiwania dochodów ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Były to więc przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki jest także prezentowany, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r., Nr ILPB1/415-199/12-2/TW, który stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, tut. organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...). Przychód ten (...) może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 (...)”.

Także w cytowanych w następnej części niniejszego wniosku wyrokach z 2012 r. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zgodnie twierdzą, że cała otrzymana Dywidenda z SKA stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji jak sprzedaż przez SKA akcji w spółkach akcyjnych, otrzymanie dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymanie odsetek od lokat bankowych, otrzymanie dyskonta od obligacji, czy też wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Otrzymana Dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA z ww. transakcji i cała otrzymana Dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na koniec tej części niniejszego wniosku wskazano, że NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. wskazał, że „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.”

Odnośnie pytania nr 2 i 3, Wnioskodawca zauważył, że w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po Jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego Dywidendy z SKA.

Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji.

Innymi słowy, przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, w tym rachunkach lokat terminowych lub, gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez Akcjonariusza dywidendy z SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., „K.s.h.”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ww. ustawy.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych, uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Zatem, przyjęcie odmiennego, niż prezentowany przez Wnioskodawcę, poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie On nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Należy zaznaczyć, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu. Stanowisko takie potwierdza, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r., Nr ILPB1/415-199/12-2/TW, gdzie wskazano, że „Przychód, jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku i osiągnięciem przez nią zysków”.

W indywidualnej interpretacji z 11 czerwca 2012 r., Nr IPPB5/423-247/12-6/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji w stanie faktycznym, gdzie SKA wniesie aporty do spółek kapitałowych stwierdził, że: „W rezultacie mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 259/12, stwierdził, że „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (...) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie, którą rozpatrywał WSA, spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem Sądu, skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda, to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

WSA w Krakowie na takim samym stanowisku stanął w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 293/12), w sytuacji, gdy SKA uzyskuje dochody z odsetek od lokat bankowych, dyskonta obligacji, czy z funduszy kapitałowych. Przychodem, zdaniem Sądu, nie są odsetki otrzymane przez SKA, w części przypadającej na akcjonariusza, lecz faktycznie otrzymana przez niego dywidenda z SKA.

Podobnie wskazywał WSA w Gliwicach w wyrokach z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 21/12 oraz sygn. akt I SA/Gl 22/12, gdzie stwierdzono, że „Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. „akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwalę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09”. W sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach przedmiotem sporu były dywidendy otrzymywane przez SKA z innych SKA.

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w cytowanych wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2838/11 oraz sygn. akt III SA/Wa 2831/11 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/11 oraz sygn. akt III SA/Wa 2771/11. W sprawach tych stan faktyczny polegał na tym, że SKA obok zwykłej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych w zamian za co obejmowała udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem Sądu, skoro tylko dywidenda może być przychodem akcjonariusza, to transakcje dokonywane przez SKA, w tym aporty do spółek kapitałowych, są dla niego neutralne podatkowo. Podobne zdanie przedstawił także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 498/12, cytowanym powyżej. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła m.in. sytuacji uzyskiwania przez SKA dochodów ze zbycia akcji i udziałów oraz papierów wartościowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono następnie, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie wypłaty Mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na Jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, Sąd ten wskazał, że „(...) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2126/09 oraz sygn. akt II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki Sąd ten wyraził także w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 K.s.h. mają to znaczenie, że pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi (...). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem będą otrzymane pieniądze, co znajduje swą podstawę prawną w art. 14 ust. 1i tej ustawy. Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem, na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje Mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.)”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1459/09. Sąd w tym wyroku wskazał, że dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Ostatecznie przedmiotowa kwestia została przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11). Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują że:

• „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.”
  

• „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku.”
  

• „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.”
  

• „Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.”
  

• „W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.”
  

• „Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym.”
  
  

Wnioskodawca wskazał następnie, że stanowisko wyrażone przez Niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Minister Finansów wskazał, że „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, że „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (...) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (...)”.

Akcjonariusz SKA, zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów, nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, zatem przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Przychód akcjonariusza powstaje wyłącznie w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, czy też poszczególnych transakcji przez nią dokonywanych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów rozumianych jako otrzymane przez Akcjonariusza pieniądze.

Odnośnie natomiast pytania nr 4, Wnioskodawca zauważył, że nie jest On zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z Inwestycji.

Obowiązek taki ciąży na Nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na Jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty Dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji, w tym Inwestycji, dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma Akcjonariusz jako Dywidenda. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem, nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA zysków z Inwestycji, czy Działalności operacyjnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę ze SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Ze stanowiskiem takim zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 maja 2012 r., Nr ILPB1/415-199/12-2/TW wskazując, że „(...) obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków (...)”.

Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, w którym uznał, że: „Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd, jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08.

Odnośnie pytania nr 5, Wnioskodawca zauważył, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji.

Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym opisanych w niniejszym wniosku różnych form Inwestycji, Wnioskodawca podkreślił, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez Niego Dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów, czy metod liczenia, aby Dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część Dywidendy traktować jako niestanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej Dywidendy wyłączać z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy, lecz w innym momencie. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, cała otrzymana przez Niego Dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy.

Również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. wskazano, że „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z Inwestycji. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (...) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (...)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA, zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów, nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla Wnioskodawcy podatkowo neutralne.

Takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 239/12, WSA w Krakowie stwierdził, że „Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA (interpretacja z dnia 18 listopada 2011 r.). Uzyskiwane przez skarżącego - akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu ww. udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi, czy pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w formie SKA.”

W innym wyroku, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 295/12, WSA w Krakowie stwierdził, że „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem, przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego, ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług, czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, jak również dokładne rodzaje Inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy.

Dla Niego, jako akcjonariusza SKA, jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla Niego Dywidendy oraz kwota Dywidendy faktycznie przez Niego otrzymana.

W związku z powyższym Wnioskodawca poinformował, że wniósł opłatę z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych również neutralnych dla Niego podatkowo, gdyż obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Lecz jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca opłacił jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. otrzymanie Dywidendy z SKA. Jest to jedyne, Jego zdaniem, zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli Wnioskodawca otrzymałby w przyszłości, np. 11 wypłat Dywidendy to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe, podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Sytuacja ta jest analogiczna, np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę, bądź dokonywania odpisów na Fundusz Szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii, czy też wystawiania faktur VAT, bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, iż interpretacja indywidualna dotyczy, np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury, czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub otrzymania jednej Dywidendy, a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów, czy zasad opodatkowania Dywidendy.

W dniu 5 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-138/13-4/MAP, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretnego przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Przychód ten, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną Mu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki.

Natomiast przychodów, które są zaliczane do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną przychodów z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki – przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki.

Interpretację z dnia 5 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-138/13-4/MAP, doręczono pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 10 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. (data nadania 14 czerwca 2013 r., data wpływu do tutejszego Organu 18 czerwca 2013 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 12 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415W-35/13-2/MAP (doręczonej w dniu 17 lipca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Strona w dniu 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), złożyła za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/4160-57/13-2/MAP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1074/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-138/13-4/MAP.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu między stronami było zagadnienie, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje obowiązek rozróżnienia przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo - akcyjną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią (przychód z kapitałów pieniężnych), w której uczestniczy akcjonariusz uzyskując z tego tytułu przychody, co implikuje tytuł kwalifikowania uzyskiwanego przychodu oraz moment powstania obowiązku podatkowego, a także powiązany z tym obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy i sposób określenia podstawy opodatkowania? Przechodząc do oceny stanowisk stron zasadniczo odmiennych, Sąd przypomniał, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita i wywoływała wątpliwości. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Obecnie linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. W drugiej z wyżej wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (teza I) oraz że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (teza II).

W niniejszej sprawie WSA w Łodzi w pełni podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Odnośnie kwestii uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce, Sąd wskazał, za poglądem prawnym wyrażonym w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej tego przepisu, doznając potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej. Jak wskazał NSA, przychód uzyskany przez SKA z różnych tytułów nie ma żadnego „przełożenia” na wspólnika - akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu, nawet wówczas, gdy pochodzi on z kapitałów pieniężnych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to niemożność traktowania przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskiwanych przez Spółkę, w odniesieniu do akcjonariusza, jako odrębnego źródła przychodów. Jeśli chodzi o moment powstania przychodu akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) oraz zasadę ustalania zaliczek na podatek dochodowy należy odwołać się do tej części uchwały, która dotyczy tych właśnie kwestii.

W ocenie Sądu, przede wszystkim, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć. Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważenie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Sąd wywiódł następnie, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, wskazanych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11). Jeśli chodzi o ocenę daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się z kolei do regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić ze sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 11, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Odnosząc się do obowiązku osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającego z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA stwierdził, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Zdaniem Sądu, konsekwencją powyższych wywodów, jest uznanie za nieprawidłową interpretacji również w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 5. Skoro przychodem akcjonariusza jest dywidenda, to nie ma możliwości ustalenia kosztów jej uzyskania. Podstawą opodatkowania będzie więc faktycznie przychód akcjonariusza w postaci wypłaconej dywidendy.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi biorąc powyższe pod uwagę uznał, że stanowisko Organu interpretacyjnego, w odniesieniu do wszystkich kwestii stanowiących przedmiot sporu, sprzeczne jest z treścią art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc naruszenie prawa materialnego o skutku mającym wpływ na wydaną przez Ministra Finansów interpretację prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że Minister Finansów rozpoznając ponownie niniejszą sprawę winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz argumentację zawartą w niniejszym wyroku.

W dniu 20 lutego 2014 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1074/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1074/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2013 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.