Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-318/14/JG
z 21 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data otrzymania 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która na podstawie umowy o pracy jest zatrudniona na stanowisku audytora wewnętrznego. Zgodnie z zakresem obowiązków jest zobowiązany do przeprowadzania czynności audytowych w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach prawa, a także na podstawie powszechnie uznawanych standardów i Księgi Procedur Audytu Wewnętrznego.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywana przez niego praca jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Uz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) i spełnia przesłanki utworu określone w tejże ustawie. Powstające w wyniku jego pracy twórczej sprawozdania, raporty, notatki informacyjne, i inne opracowania mają charakter praw autorskich. Praca wykonywana przez niego jest twórcza, niepowtarzalna, ma indywidualny charakter a sprawozdania z audytu spełniają wszystkie przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca podkreślił, że twórczość jego pracy przejawia się między innymi w indywidualnym doborze analizowanego materiału, swobodzie w kształtowaniu, zestawieniu i wyrażaniu treści zarówno w sprawozdaniach z audytu, jak i w innych opracowaniach.

Opracowywane sprawozdania są oryginalne i indywidualne, a ich treść jest uzależniona od stworzonych przez Wnioskodawcę koncepcji i pomysłów. Rozwiązania, zalecenia i propozycje prezentowane w jego sprawozdaniach, wyrażana opinia dotycząca systemu kontroli zarządczej jest wynikiem wyłącznie jego własnych przemyśleń opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym, a nie na gotowych, ogólnie dostępnych w literaturze i opracowaniach fachowych rozwiązaniach. Sposób prowadzenia audytu, analiza ryzyka, ocena systemu kontroli zarządczej wynika ze specyfiki jednostki, w której Wnioskodawca prowadzi audyt. W przypadku wnioskodawcy jest to firma oraz 25 jednostek organizacyjnych o różnej specyfice i zakresie działania. Każdorazowo musi indywidualnie ustalać sposób badania, stosowane kryteria oceny oraz oceniać uzyskane wyniki.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotem prawa autorskiego jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwa podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Wnioskodawca uważa się za twórcę, ponieważ jego nazwisko zawsze umieszczane jest jako nazwisko autora w treści sprawozdań sporządzanych raportów i opracowań sporządzanych w toku pracy.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca do swojego wynagrodzenia za czynności wykonywane przez niego w ramach umowy o pracę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do jego wynagrodzenia za pracę można zastosować 50% koszy uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w toku wykonywanej przez niego pracy powstają dzieła w postaci sprawozdań z audytu, raportów oraz innego rodzaju opracowań. Wykonywana przez niego praca ma charakter działalności twórczej, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W ocenie Wnioskodawcy powstały w wyniku jego pracy twórczej raport ma charakter praw autorskich. Dokument jest oryginalny, indywidualny, uzależniony od jego koncepcji. Rozwiązania, zalecenia prezentowane w jego sprawozdaniach, dokonana ocena systemu kontroli zarządczej, czy analizy ryzyka są wynikiem wyłącznie jego przemyśleń opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym. W swojej pracy nie może korzystać z ogólnodostępnych, gotowych rozwiązań. Sposób prowadzenia audytu, analiza ryzyka, ocena systemu kontroli zarządczej wynika ze specyfiki jednostki w której prowadzi audyt. W przypadku Wnioskodawcy jest to kilkadziesiąt jednostek organizacyjnych o różnej specyfice i zakresie działania, wymagających indywidualnego podejścia do zadania, ustalenia sposobu badania i zastosowanych kryteriów oceny. Wnioskodawca w związku z powyższym sądzi, że może uważać się za twórcę w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a do jego wynagrodzenia za pracę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, że przywołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
   
2. plastyczne;
   
3. fotograficzne;
   
4. lutnicze;
   
5. wzornictwa przemysłowego;
   
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
   
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
   
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
   
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (8 ust. 2 ww. ustawy ).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,

-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku audytora wewnętrznego. Do jego obowiązków należy przeprowadzanie czynności audytowych. Powstające w wyniku jego pracy twórczej sprawozdania, raporty, notatki informacyjne, i inne opracowania mają charakter praw autorskich. Praca wykonywana przez niego jest twórcza, niepowtarzalna, ma indywidualny charakter a sprawozdania z audytu spełniają wszystkie przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórczość jego pracy przejawia się między innymi w indywidualnym doborze analizowanego materiału, swobodzie w kształtowaniu, zestawieniu i wyrażaniu treści zarówno w sprawozdaniach z audytu, jak i w innych opracowaniach. Opracowywane sprawozdania są oryginalne i indywidualne, a ich treść jest uzależniona od stworzonych przez niego koncepcji i pomysłów. Rozwiązania, zalecenia i propozycje prezentowane w jego sprawozdaniach, wyrażana opinia dotycząca systemu kontroli zarządczej jest wynikiem wyłącznie jego własnych przemyśleń opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym, a nie na gotowych, ogólnie dostępnych w literaturze i opracowaniach fachowych rozwiązaniach. Sposób prowadzenia audytu, analiza ryzyka, ocena systemu kontroli zarządczej wynika ze specyfiki jednostki, w której Wnioskodawca prowadzi audyt. Każdorazowo musi indywidualnie ustalać sposób badania, stosowane kryteria oceny oraz oceniać uzyskane wyniki. Uważa, że wykonywana przez niego praca jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i spełnia przesłanki utworu określone w tejże ustawie. Z wniosku nie wynika jednak czy pracodawca prowadzi ewidencje czasu pracy twórczej pracownika.

Podsumowując powyższe regulacje prawne, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy może zostać dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umowy o pracę można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywana przez niego praca – jak wskazał Wnioskodawca - jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony. Wobec tego jeżeli prowadzona jest ewidencja czasu pracy twórczej, na podstawie której będzie możliwe określenie ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na pracę twórczą, a ile na pracę niezwiązaną z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze i o ile Wnioskodawca jest twórcą i efekty tej pracy w świetle ustawy o prawie autorskim mają charakter praw autorskich i przechodzą na pracodawcę, do przychodów osiągniętych ze stosunku pracy w tej części, w której stanowią wynagrodzenie za pracę twórczą Wnioskodawca może zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu, jednakże z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.