2014.02.25 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-1217/13/MR
z 25 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania akcji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 31 października 2013 r. Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Ksh połączyła się w drodze sukcesji uniwersalnej z E. Sp. z o.o. i tym samym z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki E. Sp. z o.o. Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest spółką w 100 % zależną od spółki S.A. (dalej jako „Emitent”). E. Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do dnia połączenia z Wnioskodawcą, była w 100% spółką pośrednio zależną od Emitenta, spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dnia 3 września 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta podjęło uchwałę w sprawie scalenia akcji Emitenta, zmian Statutu Emitenta oraz upoważnienia spółki E. Sp. z o.o. do nabycia akcji zgodnie z art. 362 § 1 pkt 8 Kodeksu spółek handlowych („Ksh”) w zw. z art. 362 § 4 Ksh (dalej jako „Uchwała Scaleniowa”). Na podstawie Uchwały Scaleniowej dokonano scalenia wszystkich akcji Emitenta w ten sposób, że każde 12 (dwanaście) akcji Emitenta o wartości nominalnej 1 zł zostało połączone w 1 (jedną) akcję Emitenta o wartości nominalnej 12 zł każda bez zmiany wysokości kapitału zakładowego Emitenta (dalej jako „Scalenie Akcji”). Liczba wszystkich akcji Emitenta uległa zmniejszeniu z 4.968.805.368 do 414.067.114.

Zgodnie z Uchwałą Scaleniową, dniem, który służył za podstawę ustalenia liczby akcji Emitenta posiadanych przez poszczególnych akcjonariuszy Emitenta na potrzeby wymiany akcji w związku ze Scaleniem Akcji, był dzień rejestracji zmiany Statutu Emitenta dokonanej Uchwałą Scaleniową przez właściwy dla Emitenta sąd rejestrowy (dalej jako „Dzień Referencyjny”). Akcjonariuszami Emitenta w Dniu Referencyjnym były m.in. osoby fizyczne (w tym pracownicy Emitenta).

W związku ze Scaleniem Akcji wystąpiły tzw. niedobory scaleniowe, tzn. sytuacje, w których akcjonariusz Emitenta posiadał dotychczasowe akcje Emitenta w liczbie niepodzielnej przez 12 lub mniejszej niż 12, która po Scaleniu Akcji powodowałaby odpowiednio uzyskanie nowych akcji Emitenta wraz z częścią ułamkową nowej akcji Emitenta lub uzyskanie wyłącznie części ułamkowej nowej akcji Emitenta (dalej jako „Niedobory Scaleniowe”).

W Uchwale Scaleniowej Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta postanowiło, że Niedobory Scaleniowe zostaną pokryte w drodze przeprowadzenia odpowiednich operacji na akcjach Emitenta, przy wykorzystaniu akcji Emitenta nabytych przez dom maklerski w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy na potrzeby pokrycia Niedoborów Scaleniowych wykazywanych przez akcjonariuszy Emitenta w zakresie niezbędnym do likwidacji takich Niedoborów Scaleniowych, a tym samym umożliwienia akcjonariuszom posiadania, w miejsce wszystkich dotychczasowych akcji Emitenta o wartości nominalnej 1 zł każda, nowych akcji Emitenta o wartości nominalnej 12 zł każda, powstałych w wyniku Scalenia Akcji.

Zgodnie z wyraźnym brzmieniem Uchwały Scaleniowej, osobami uprawnionymi do bycia objętymi opisaną powyżej procedurą uzupełniania Niedoborów Scaleniowych byli akcjonariusze Emitenta wykazujący Niedobory Scaleniowe na Dzień Referencyjny.

W Uchwale Scaleniowej Emitent upoważnił Wnioskodawcę do nabycia akcji Emitenta w maksymalnej liczbie określonej w Uchwale Scaleniowej, w celu uzupełnienia ewentualnych Niedoborów Scaleniowych. Odpowiednie upoważnienie dla Zarządu Wnioskodawcy do nabycia akcji Emitenta na potrzeby procedury uzupełnienia Niedoborów Scaleniowych zostało również udzielone uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy z dnia 3 września 2013 r. (dalej jako „Uchwała NZW Wnioskodawcy”).

Zgodnie z procedurą opisaną powyżej doszło do Scalenia Akcji Emitenta, w tym również do uzupełnienia Niedoborów Scaleniowych poprzez nabycie przez Wnioskodawcę (w imieniu i na rzecz którego działał dom maklerski) odpowiedniej ilości akcji Emitenta, a następnie przekazanie przez Wnioskodawcę (w imieniu i na rzecz którego działał dom maklerski) odpowiedniej ilości akcji Emitenta akcjonariuszom wykazującym Niedobory Scaleniowe.

Przekazanie przez Wnioskodawcę nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę akcji Emitenta akcjonariuszom Emitenta wykazującym Niedobory Scaleniowe nastąpiło nieodpłatnie, tzn. akcjonariusze Emitenta biorący udział w procedurze uzupełniania Niedoborów Scaleniowych nie spełniali żadnego świadczenia (w szczególności nie dokonywali żadnej płatności) na rzecz Wnioskodawcy w zamian za otrzymywane akcje Emitenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku nabycia przez akcjonariusza Emitenta, będącego osobą fizyczną i wykazującego w Dniu Referencyjnym Niedobory Scaleniowe, akcji Emitenta w wyniku ich nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz takiego akcjonariusza Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, po stronie takiego akcjonariusza Emitenta (osoby fizycznej) powstał przychód (dochód) z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji Emitenta przez takiego akcjonariusza Emitenta (przekazania ich na jego rzecz przez Wnioskodawcę), w związku z czym Wnioskodawca będzie obowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać takiemu akcjonariuszowi Emitenta oraz odpowiedniemu urzędowi skarbowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia przez akcjonariusza Emitenta, będącego osobą fizyczną i wykazującego w Dniu Referencyjnym Niedobory Scaleniowe, akcji Emitenta w wyniku ich nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz takiego akcjonariusza Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, po stronie takiego akcjonariusza Emitenta (osoby fizycznej) nie powstał przychód (dochód) z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji Emitenta przez takiego akcjonariusza Emitenta (przekazania ich na jego rzecz przez Wnioskodawcę), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie obowiązany sporządzić informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać takiemu akcjonariuszowi Emitenta oraz odpowiedniemu urzędowi skarbowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 11 ust. 1 UPDOF stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 UPDOF w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 UPDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, do źródeł przychodów zalicza się tzw. „inne źródła”, tzn. źródła przychodów inne niż wskazane w pozostałych punktach wskazanego przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 UPDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, uważa się w szczególności; kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 UPDOF, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 UPDOF oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Na podstawie tego przepisu, zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Art. 24 ust. 12 UPDOF stanowi, iż powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Art. 42a ust. 1 UPDOF stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 UPDOF, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Klasyfikacja przychodu akcjonariusza Emitenta z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 11 ust. 1 UPDOF, do przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zalicza się m.in. wartość otrzymanych przez takiego podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nabywając nieodpłatnie akcje Emitenta wskutek przekazania ich przez Wnioskodawcę w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, akcjonariusz Emitenta wykazujący Niedobory Scaleniowe osiągnął przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta), o którym mowa w tym przepisie.

Dla potrzeb prawidłowego rozliczenia takiego przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych konieczne jest określenie, do którego ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ust. 1 UPDOF, należy go zaliczyć. W ocenie Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza Emitenta z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych należy zaliczyć do przychodów z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, bowiem przychód taki nie mieści się w żadnym z pozostałych źródeł przychodów, którymi są:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
działalność wykonywana osobiście;
pozarolniczą działalność gospodarcza;
działy specjalne produkcji rolnej;
najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c UPDOF;
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 UPDOF, praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c UPDOF.

Przykładowy katalog przychodów z tzw. „innych źródeł” został wskazany w art. 20 ust. 1 UPDOF, i obejmuje m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 UPDOF (inne niż precyzyjnie określone w tym przypisie).

W związku z powyższym, w przypadku powstania po stronie akcjonariusza Emitenta (będącego osobą fizyczną) przychodu z tzw. „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta, stanowiących świadczenie określone w art. 20 ust. 1 UPDOF, podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania takiego świadczenia, to na Wnioskodawcy, jako dokonującym wypłaty takiego świadczenia (nieodpłatnego przekazania akcji Emitenta danemu akcjonariuszowi Emitenta), ciążyłby określony w art. 42a UPDOF obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT -8C) i przekazania takiej informacji akcjonariuszowi Emitenta oraz właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku wskazany powyżej art. 42a UPDOF nie znajduje zastosowania, bowiem przychód akcjonariusza Emitenta z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych nie podlega opodatkowaniu w momencie takiego nabycia – na podstawie art. 24 ust. 11 UPDOF.

Zastosowanie art. 24 ust. 11 UPDOF do przychodu akcjonariusza Emitenta z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez akcjonariusza Emitenta akcji Emitenta wskutek przekazania ich na jego rzecz przez Wnioskodawcę w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, zastosowanie znajduje art. 24 ust. 11 UPDOF, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji, przy czym zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Jednocześnie art. 24 ust. 12 UPDOF stanowi, iż powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Z normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 11 i 12 UPDOF wynika, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkowa akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (lub nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji, ale w momencie zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji; norma ta ma na celu przesunięcie momentu opodatkowania.

Jednocześnie, przepis znajduje zastosowanie w dwóch sytuacjach, tzn.:

gdy do objęcia (nabycie) akcji następuje bezpośrednio od spółki będącej ich emitentem (art. 24 ust. 11 zd. 1 UPDOF), oraz
gdy nabycie akcji następuje od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na uprawnione osoby (art. 24 ust. 11 zd. 2 UPDOF).

Z art. 24 ust. 11 zd. 2 UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie jest konieczne dla odroczenia momentu opodatkowania w sytuacji, o której mowa w pkt 2) powyżej:

musi dojść do nabycia akcji przez osobę fizyczną;
w momencie nabycia akcji musi występować nadwyżka pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie;
akcje muszą być nabyte od spółki posiadającej osobowość prawną;
spółka posiadająca osobowość prawną, o której mowa w pkt 3) powyżej, objęła (nabyła) akcje będące przedmiotem nabycia wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na uprawnione osoby;
uprawnienie osób, o których mowa w pkt 4) powyżej, do nabycia akcji, musi wynikać z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione:

akcjonariusz Emitenta (osoba fizyczna) nabył akcje Emitenta;
w momencie nabycia wystąpiła nadwyżka pomiędzy wartością rynkową akcji Emitenta a wydatkami poniesionymi przez akcjonariusza Emitenta na ich nabycie (do nabycia doszło bowiem nieodpłatnie);
akcjonariusz Emitenta nabył akcje Emitenta od Wnioskodawcy, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem spółką posiadającą osobowość prawną;
Wnioskodawca nabył akcje Emitenta, przekazywane następnie akcjonariuszowi Emitenta, wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na uprawnione osoby (uprawnionych akcjonariuszy Emitenta), bowiem w takim celu został upoważniony do nabycia tych akcji na podstawie Uchwały Scaleniowej i Uchwały NZW Wnioskodawcy;
uprawnienie akcjonariuszy Emitenta do nieodpłatnego nabycia akcji od Wnioskodawcy w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych wynika wprost z Uchwały Scaleniowej, podjętej przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta, zgodnie z którą osobami uprawnionymi do bycia objętymi procedurą uzupełniania Niedoborów Scaleniowych byli akcjonariusze Emitenta wykazujący Niedobory Scaleniowe na Dzień Referencyjny.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że art. 24 ust. 11 UPDOF znajduje zastosowanie w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę akcji Emitenta na rzecz akcjonariuszy Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, przewidzianej Uchwałą Scaleniową. Powyższe oznacza, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, akcjonariusz Emitenta nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnym przekazaniem przez Wnioskodawcę akcji Emitenta na rzecz akcjonariusza Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przekazania akcjonariuszowi Emitenta i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 UPDOF (tzn. PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak podaje Wnioskodawca, zgodnie z procedurą opisaną we wniosku doszło do scalenia akcji Emitenta, w tym również do uzupełnienia niedoborów scaleniowych poprzez nabycie przez Wnioskodawcę (w imieniu i na rzecz którego działał dom maklerski) odpowiedniej ilości akcji Emitenta, a następnie przekazanie nieodpłatnie przez Wnioskodawcę (w imieniu i na rzecz którego działał dom maklerski) odpowiedniej ilości akcji Emitenta akcjonariuszom wykazującym Niedobory Scaleniowe.

Uwzględniając ww. okoliczności faktyczne, stwierdzić należy, że nabycie akcji przez osoby fizyczne – akcjonariuszy Emitenta, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Niewątpliwie bowiem korzyść podatnika (akcjonariusza) polega w tym przypadku na nabyciu papierów wartościowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

Z kolei, przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Z analizy obu przytoczonych przepisów wynika, że dotyczą one sytuacji, w których następuje objęcie (nabycie) akcji przez osoby uprawnione (w tym wypadku akcjonariuszy Emitenta wykazujących niedobory scaleniowe) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, skutkujące powstaniem dochodu, w wysokości różnicy, stanowiącej nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych a poniesionymi w tym celu wydatkami. W takim przypadku, opodatkowanie następuje dopiero w momencie zbycia tych akcji.

Podkreślić też trzeba, że interpretacja art. 24 ust. 11 i ust. 12 ustawy wymaga szerszego odniesienia, w tym uwzględnienia woli prawodawcy, jak również zbadania kontekstu funkcjonalnego tego przepisu na tle innych regulacji prawa.

Aktualna doktryna oraz dostępne orzecznictwo akcentuje związek omawianych wyżej regulacji ze ściśle wyspecyfikowanymi instytucjami funkcjonującymi w legalnym obrocie instrumentami finansowymi. Ustawodawca przyjmuje zasadę, że dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie nie powstaje również w przypadku nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego. Instytucja subemitenta usługowego określona jest w przepisach art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 z późn. zm.). Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. in fine stanowi bowiem, iż zasady analogiczne jak w przypadku bezpośredniego obejmowania przez osoby uprawnione akcji stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (p. PIT. Komentarz, wydanie III Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Lex 2013). Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 237/12.

Jak stanowi art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1382) ilekroć w ustawie jest mowa o subemitencie usługowym – rozumie się przez to podmiot będący stroną zawartej z emitentem albo sprzedającym umowy, w której podmiot ten zobowiązuje się do nabycia, na własny rachunek, całości lub części papierów wartościowych danej emisji, oferowanych wyłącznie temu podmiotowi, w celu dalszego ich zbywania w ofercie publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy ww. przed rozpoczęciem subskrypcji papierów wartościowych emitent lub sprzedający może zawrzeć umowę o subemisję usługową. Zbywanie papierów wartościowych w wykonaniu takiej umowy następuje za pośrednictwem firmy inwestycyjnej.

W piśmiennictwie podkreśla się, że ustawa o ofercie subemitenta usługowego definiuje jako podmiot będący stroną zawartej z emitentem albo wprowadzającym umowy, w której podmiot ten zobowiązuje się do nabycia, na własny rachunek, całości lub części papierów wartościowych danej emisji, oferowanych wyłącznie temu podmiotowi, w celu dalszego ich zbywania w ofercie publicznej. Umowa o subemisję usługową jest umową nazwaną, konsensualną i dwustronnie zobowiązującą (tak A. Chłopecki (w:) A. Szumański (red.), System..., s. 984; T. Sójka, Umowy..., s. 345 i n.; inaczej M. Romanowski, Prawo..., s. 416). Stronami umowy o submisję usługową są: 1) emitent lub wprowadzający oraz 2) subemitent usługowy, przy czym subemitentem usługowym mogą być wyłącznie: bank, firma inwestycyjna lub zagraniczna firma inwestycyjna lub konsorcjum tych podmiotów. W przypadku konsorcjum za subemitenta usługowego uważa się również każdy podmiot wchodzący w skład konsorcjum (art. 15 ust. 6 ustawy o ofercie).

Ustawa nie przewiduje żadnych wymogów co do formy, w której winna być zawarta umowa o submisję usługową. Emitent zawierający umowę o subemisję usługową ma obowiązek uzyskania stosownego upoważnienia w uchwale podjętej przez właściwy organ stanowiący emitenta, a w przypadku subemisji dotyczącej akcji - w uchwale walnego zgromadzenia spółki (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o ofercie). Jeśli więc emitentem jest spółka akcyjna, która przeprowadza publiczną ofertę akcji, to zawarcie przez zarząd tej spółki umowy o submisję usługową bez zgody wyrażonej w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy skutkuje nieważnością tej umowy (art. 17 § 1 k.s.h.) [Komentarz do art. 4 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, Tomasz Sójka, LEX 2010].

Według art. 15 ust. 6 tej ustawy subemitentem usługowym mogą być wyłącznie: bank, firma inwestycyjna lub zagraniczna firma inwestycyjna lub konsorcjum tych podmiotów. W przypadku konsorcjum za subemitenta usługowego uważa się również każdy podmiot wchodzący w skład konsorcjum.

Ilekroć w ustawie jest mowa o firmie inwestycyjnej - rozumie się przez to firmę inwestycyjną w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (art. 4 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) ilekroć w ustawie jest mowa o firmie inwestycyjnej – rozumie się przez to dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską

W związku więc z powyższymi regulacjami stwierdzić trzeba, że nabycie akcji spółki będącej emitentem akcji (czy to bezpośrednio, czy poprzez subemitenta usługowego) uzasadnia zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy, z uwzględnieniem regulacji zawartej w ust. 12. Wobec tego, zawarte w nim sformułowanie „uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji” dotyczy obu przypadków wymienionych w ust. 11 tego przepisu, a więc zarówno sytuacji, w której własność akcji na osoby uprawnione przenosi spółka będąca ich emitentem, jak i sytuacji, gdy ich objęcie (nabycie) następuje od tzw. subemitenta usługowego. W obu przypadkach, „nieopodatkowania” w momencie objęcia akcji, dochodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego otrzymania tych akcji, istotne jest uprzednie podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie spółki będącej emitentem akcji.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych, regulujące zakres uprawnień i obowiązków ich adresatów, winny precyzyjnie określać przedmiot i podmiot opodatkowania, w tym także wszelkie odstępstwa od ogólnych reguł i zasad kreujących obowiązek podatkowy. Art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, modyfikującym wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy zasadę, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem wykładni tego przepisu, należy dokonywać z dużą ostrożnością, w sposób najbliższy znaczeniu, jakie nadał mu Prawodawca.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przepisy art. 24 ust. 11 i 12 ustawy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie mają zastosowania, gdyż przekazał on przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazanym osobom – akcjonariuszom Emitenta – akcje spółki, których nie jest emitentem, ani też nie działał w charakterze subemitenta usługowego. Tym samym przychody te podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania.

Wobec tego wskazać należy, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 7-9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7),
przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Na podstawie art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie przychód powstały w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania akcji, należy zatem zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy lub też w sytuacji gdy osobę uprawnioną z Wnioskodawcą łączy stosunek prawny, o którym mowa w art. 13 pkt 7, 8 lub 9 ww. ustawy – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest obowiązany z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Na Wnioskodawcy nie będzie ciążył natomiast obowiązku poboru zaliczek na podatek w sytuacji, gdy dokonane świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne nie będą stanowić przychodów określonych w ww. art. 12 lub 13 ustawy, tj. zaliczane będą do przychodów z tzw. innych źródeł.

Niemniej jednak na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek informacyjny.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast w myśl art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (akcjonariuszy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin