INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 lutego 2014 r. (wpływ do tut. Biura 6 lutego 2014 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-175/14/JD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 kwietnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej „SP ZOZ”) został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przepisów ustawy o działalności leczniczej. SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie ponosił straty, o które do dnia przekształcenia nie został pomniejszony dochód. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia SP ZOZ w oparciu o wydane Zarządzenie Burmistrza Miasta w sprawie przekształcenia SP ZOZ we Wnioskodawcę, którego jedynym wspólnikiem jest Gmina.

Decyzją samorządu terytorialnego (organ tworzący spółkę) zakład opieki zdrowotnej przekształcono w spółkę prawa handlowego, którą wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego. Wcześniej istniejący SP ZOZ był osobą prawną. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej to jedna z form podmiotów leczniczych niebędacych przedsiębiorcą, zgodnie z art. 7 i art. 51-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz.654 ze zm.). SP ZOZ uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do KRS na podstawie art. 67 ust. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej. Osobowość prawna przyznawana jest jednostkom organizacyjnym przez przepisy szczególne (art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2014 poz.121) Nie tylko powstanie, ale również ustanie osób prawnych powinny określać przepisy (art. 35 Kodeksu cywilnego). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 37 § 1 Kodeksu cywilnego). W art. 60 ww. ustawy o działalności leczniczej ustawodawca przewidział procedurę likwidacji. Zgodnie z ust. 3 pkt 2 tego artykułu rozporządzenie, zarządzenie albo uchwała o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej będzie stanowić podstawę m.in. do wykreślenia z KRS, z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz SP ZOZ.

Wcześniej obowiązująca ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz.89 ze zm.) w art. 35b ust. 3 również przyznawała samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Posiadanie osobowości prawnej uzyskanej zgodnie z przepisami z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego trwa nadal nie tylko w czasie obowiązywania przepisu, który tę osobowość przyznał, ale aż do chwili utraty tej osobowości przez normę prawną odbierającą tę osobowość, albo aż do chwili wykreślenia z Rejestru. Ustawodawca nie przewidział wykreślenia tych podmiotów z KRS z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej a taka musiałaby być konsekwencja utraty osobowości prawnej. Przewidział natomiast modyfikacje w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym, między innymi przez zmianę nazwy rejestru, do którego są one wpisywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie...

Mając na uwadze tryb przekształcenia SP ZOZ Spółka uważa, że ma prawo do pomniejszenia swego dochodu w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o straty poniesione przez SP ZOZ. Takie stanowisko uzasadnia niżej przedstawiona argumentacja. W związku z opisanym stanem faktycznym na podstawie wskazanych przepisów uPDOP najpierw należy zauważyć, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, a są nimi również SP ZOZ - y, mają prawo obniżyć swój dochód osiągany w kolejno po sobie następujących latach o wysokość straty poniesionej w poprzednim roku podatkowym. Pomniejszenie to w każdym roku z tego okresu nie może jednak przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Określona w powyższy sposób możliwość pomniejszenia dochodu oznacza, że można z niej skorzystać tylko wtedy, gdy w którymkolwiek roku z tego pięcioletniego okresu wystąpi jakikolwiek dochód. Wówczas dochód ten, bez względu na jego wysokość, można pomniejszyć o wspomnianą stratę - oczywiście z uwzględnieniem wspomnianego 50 % limitu tej kwoty. Dodać tu należy, że zdefiniowana w ten sposób konstrukcja prawna pomniejszania dochodu o stratę oznacza, że jeżeli dochód w danym roku będzie niższy od kwoty straty, o którą Spółka będzie mogła go pomniejszyć, to w efekcie końcowym przyczyni się to do powstania straty w tymże roku. Stąd też, zdaniem Spółki, konstrukcja pomniejszania dochodu w ten sposób pozwala rozliczyć straty z pięciu lat poprzednich, a nie tylko z roku poprzedniego.

W przedmiocie pomniejszania dochodu o straty w przepisach ustawy uPDOP ustanowiono szereg negatywnych przesłanek, których zaistnienie nie pozwala podatnikowi na skorzystanie z tej możliwości. Jedną z nich jest zakaz uwzględniania straty przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, jeżeli została ona poniesiona przez przekształcanego przedsiębiorcę.

Mając na uwadze tę przesłankę koniecznym jest zatem ustalenie, czy SP ZOZ można uznać za przekształcanego przedsiębiorcę.

Rozumienia pojęcia „przedsiębiorca” nie wyjaśniają przepisy ustawy uPDOP, w związku z czym jego wyjaśnienia należy szukać w innych aktach prawnych. Pod uwagę należy wziąć wskazane niżej przepisy z art. 4 ust. 1 ustawy uSDG oraz z art. 2 ust.1 pkt 4-5, art. 4 ust. 1 pkt 1-2, art. 42 43, art. 54-61 ustawy uDL. Stąd też biorąc pod uwagę brzmienie przepisu uSDG należy zaznaczyć, że wynika z niego, że przedsiębiorcą jest również jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której przepisy ustawy przyznają zdolność prawną. Przez zdolność prawną, stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego, rozumie się zdolność do czynności prawnych w pełnym zakresie decyzyjnym na całym obszarze funkcjonowania danej jednostki organizacyjnej. Mając powyższe na uwadze zauważyć i podkreślić należy, że chociaż SP ZOZ ma znaczny zakres swobody w przedmiocie swojej działalności statutowej, to jednak nie można uznać, że obejmuje ona wszelkie czynności w tymże przedmiocie. W szczególności nie ma on swobody co do utworzenia lub likwidacji, ponieważ powstaje oraz jest likwidowany przez podmiot powołujący. SP ZOZ ograniczony jest również w zakresie dysponowania majątkiem, ponieważ o tym decydują zasady określone przez podmiot tworzący. W określonych bowiem przypadkach zasady te wymagają zgody tego podmiotu na jego zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, oddanie w użytkowanie oraz użyczenie. To samo dotyczy również zgody na zmianę wierzycieli SP ZOZ. Istotne jest również i to, że czynność prawna dokonana z naruszeniem tych zasad jest z mocy prawa nieważna. W związku z tak ograniczonym zakresem swobody SP ZOZ należy stwierdzić, że nie posiada on wystarczającego zakresu zdolności prawnej, który pozwalałby uznać go za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy uSDG. Znajduje to również potwierdzenie w przepisach ustawy uDL gdzie jako podmioty lecznicze odrębnie wymienieni są przedsiębiorcy w rozumieniu uSDG oraz SP ZOZ-y.

Odnosząc powyższe do kwestii rozliczania straty poniesionej przez SP ZOZ przez powstałą w wyniku jego przekształcenia spółkę kapitałową stwierdzić należy, że przekształcenie to odbywa się na zasadzie sukcesji uniwersalnej ustanowionej w przepisach ustawy uDL. W wyniku tego przekształcenia spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, które przed przekształceniem podmiotowo adresowane były do SP ZOZ-u. Z tego też względu uznać należy, że skoro SP ZOZ-u nie można uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy uPDOP, to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zakaz pomniejszania dochodu spółki o straty poniesione przez SP ZOZ w latach poprzednich. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo do pomniejszania swego dochodu o te straty w kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Dla porządku dodać należy, że na taki sposób rozumienia przepisów ustawy uPDOP pozwala zasada ustawowej określoności podatku, którą wyraża treść art. 217 w powiązaniu z art. 84 oraz art. 88 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta bowiem między innymi wymaga, że jeżeli w stosunku do podatnika kierowany jest jakiś zakaz z zakresu prawa podatkowego, to powinien on być wyraźnie określony w ustawie co do wszystkich elementów konstrukcyjnych normy podatkowoprawnej. W szczególności dotyczy to podmiotowego zdefiniowania podatnika, do którego taki zakaz jest adresowany.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 tej ustawy.

Stosownie do art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców. Natomiast art. 80 ust. 4 tej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółką kapitałową jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. "Odrębne ustawy", o których stanowi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy. Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca powstał z przekształcenia SP ZOZ dokonanego na podstawie wyżej powołanej ustawy o działalności leczniczej i funkcjonuje jako spółka kapitałowa. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości pomniejszenia swojego dochodu o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego wskazać należy, że ograniczenie sukcesji praw (o którym mowa w ww. art. 93e Ordynacji podatkowej) w zakresie rozliczenia strat podatkowych wynika z brzmienia art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W związku z powyższym wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjątek nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ podmiot przekształcany (SP ZOZ) nie był spółką kapitałową. Przekształcenie SP ZOZ w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Powołany przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych dotyczy m.in. przedsiębiorców przekształconych. Pojęcie „przedsiębiorcy” zostało zdefiniowane w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 204 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Przepis ten stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą jest natomiast zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że SP ZOZ był osobą prawną, świadczył usługi medyczne w sposób zorganizowany i ciągły, a działalność ta miała charakter zarobkowy. SP ZOZ spełniał zatem wszystkie warunki konieczne dla uznania go za przedsiębiorcę. Skutkiem powyższego jest stwierdzenie, że dyspozycja powołanego wcześniej art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma bezpośrednie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy), powstałej w wyniku przekształcenia SP ZOZ, nie będzie przysługiwało prawo do odliczania strat, które poniósł przekształcony SP ZOZ.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.