Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1316/13/DM
z 10 marca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:



• zwolnienia od podatku planowanej dostawy lokali użytkowych A, B i C, a także zwolnienia od podatku dostawy lokalu D w części będącej przedmiotem najmu (pyt. 1 i 3) – jest prawidłowe,
• zwolnienia w całości od podatku planowanej dostawy lokalu użytkowego D (pyt. 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy lokali użytkowych wraz z udziałami w działce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia z siedzibą w G (dalej Wnioskodawca) jest osobą prawną oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie 4 lokali użytkowych (lokali biurowo-usługowych), których jest właścicielem – lokale A, B, C oraz D. Wnioskodawca planuje w przyszłości, w 2014 roku lub w późniejszym okresie, sprzedać posiadane lokale użytkowe A, B, C i D.

Wraz z prawem własności każdego z lokali użytkowych, przyszli nabywcy nabędą również udziały w gruncie (dalej działka), na którym pobudowany został budynek, a w którym mieszczą się posiadane przez Wnioskodawcę lokale użytkowe. Wielkość nabytego udziału w działce odpowiadać będzie procentowemu udziałowi powierzchni użytkowej nabytego lokalu w stosunku do całości powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynku.

Posiadane przez Wnioskodawcę lokale użytkowe A, B, C i D znajdują się w budynku, który w latach 2000-2004 został pobudowany na działce będącej pierwotnie własnością Wnioskodawcy. W 2001 r. Wnioskodawca sprzedał osobie trzeciej (spółce jawnej) 57% udziałów w posiadanej działce. W latach 2001-2002 spółka pobudowała na działce „samowolę budowlaną” – halę, która graniczy obecnie z budynkiem, w którym Wnioskodawca posiada 4 lokale użytkowe A, B, C i D.

W styczniu 2009 r., akt notarialny, którym Wnioskodawca sprzedał 57% udziałów w posiadanej działce, został unieważniony prawomocnym wyrokiem sądu. W 2012 r., w ramach komorniczego postępowania egzekucyjnego, wskazane 57% udziałów w posiadanej działce zostało zwróconych w posiadanie Wnioskodawcy. Wraz ze zwrotem wskazanych udziałów w działce, Wnioskodawca przejął również „samowolę budowlaną” – halę, która została pobudowana przez osobę trzecią, tj. spółkę jawną. Od dnia przejęcia „samowoli budowlanej”, Wnioskodawca nie użytkuje jej, nie ponosi żadnych nakładów na jej rzecz ani nie oddaje jej w użytkowanie osobom trzecim. Obecnie, toczy się postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji o rozbiórkę hali przez osobę trzecią, która ją pobudowała.

Budynek, w którym mieszczą się lokale użytkowe A, B, C i D został oddany do użytkowania w 2006 r. Budynek oraz „samowola budowlana” – hala, zajmują w całości powierzchnię działki, która jest obecnie własnością Wnioskodawcy. W grudniu 2009 r., w budynku wyodrębniono 5 lokali użytkowych, z których jeden został przez Wnioskodawcę sprzedany w ramach pierwszego zasiedlenia i jego sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT. Pozostałe 4 lokale użytkowe A, B, C i D były i są wynajmowane przez Wnioskodawcę. Wynajem lokali stanowił i obecnie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Lokal użytkowy A był wynajmowany od 2006 r. Umowa najmu będąca czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, przewidywała wynajęcie części nieruchomości – pomieszczeń, znajdujących się w budynku biurowo-usługowym. Wynajmowane pomieszczenia stanowiły te same pomieszczenia, które obecnie stanowią wyodrębniony lokal użytkowy A. Od grudnia 2009 roku – od wyodrębnienia lokalu użytkowego A – pomieszczenia w lokalu użytkowym A były wciąż wynajmowane pierwotnemu najemcy do maja 2013 r. Obecnie lokal użytkowy A jest wynajmowany drugiemu najemcy.

Lokal użytkowy B był wynajmowany od 2006 r. na podstawie tej samej umowy, która dotyczyła wynajmu pomieszczeń w lokalu A temu samemu najemcy. Tym samym, wynajem pomieszczeń w lokalu użytkowym B również stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wynajmowane pomieszczenia były tymi samymi pomieszczeniami, które obecnie składają się na wyodrębniony lokal użytkowy B. Od grudnia 2009 r. – od wyodrębnienia lokalu użytkowego B – pomieszczenia w lokalu użytkowym B były wciąż wynajmowane pierwotnemu najemcy do lipca 2010 r. Kolejni najemcy wynajmowali lokal użytkowy B w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT od listopada 2010 r. Obecnie lokal użytkowy B jest również wynajmowany.

Lokal użytkowy C jest wynajmowany od 2006 r. temu samemu najemcy na podstawie umowy najmu będącej czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Umowa przewiduje wynajęcie części nieruchomości – pomieszczeń, znajdujących się w budynku biurowo-usługowym. Wynajmowane pomieszczenia są tymi samymi pomieszczeniami, które obecnie składają się na wyodrębniony lokal użytkowy C. Od grudnia 2009 r. – od wyodrębnienia lokalu użytkowego C – pomieszczenia w lokalu użytkowym C są wciąż wynajmowane pierwotnemu najemcy.

Lokal użytkowy D składa się z czterech pomieszczeń, z których trzy pomieszczenia były wynajmowane okresowo różnym najemcom w ramach czynności najmu opodatkowanych podatkiem VAT. Wskazane trzy pomieszczenia były również okresowo wynajmowane po grudniu 2009 r. – po wyodrębnieniu lokalu D, w latach 2010-2011 różnym najemcom na podstawie różnych umów najmu opodatkowanych podatkiem VAT. Obecnie, dwa z czterech pomieszczeń znajdujących się w lokalu użytkowym D jest wynajmowanych w ramach opodatkowanej podatkiem VAT czynności najmu. Jedno z czterech pomieszczeń w lokalu użytkowym D nigdy nie było przedmiotem umowy najmu – czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Od 2009 r. – od okresu, od którego Wnioskodawca wynajmował wyodrębnione lokale użytkowe, a także od 2006 r. – od okresu, od którego budynek, w którym mieszczą się 4 lokale użytkowe A, B, C i D został oddany do użytkowania, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokali użytkowych A, B, C i D, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe i Wnioskodawca odliczał ww. podatek prowadząc działalność gospodarczą (w szczególności podatek VAT naliczony od zakupów materiałów budowlanych i usług budowlanych). Jednocześnie w związku z faktem, że hala magazynowa – „samowola budowlana” została wybudowana przez podmiot trzeci, Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z tytułu jej budowy ani też od innych czynności z nią związanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokali użytkowych A, B i C wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieszczą się lokale użytkowe A, B i C będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2. Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokalu użytkowego D wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy D będzie w całości zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3. Czy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokalu użytkowego D wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy D będzie w zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, które były przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT czynności najmu w latach 2010 i 2011, w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Sprzedaż lokali użytkowych A-C wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieszczą się lokale użytkowe A-C będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2. Sprzedaż lokalu użytkowego D wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy D będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3. Sprzedaż przez niego lokalu użytkowego D wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy D będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, które były przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT czynności najmu w latach 2010 i 2011, w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przepisy podatkowe dotyczące stanowisk w zakresie pytań 1-3.

Sprzedaż lokali użytkowych jako dostawa towarów.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż lokali użytkowych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przeniesienie prawa własności wyodrębnionych nieruchomości lokalowych (sprzedaż lokali) stanowi bowiem dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zwolnienie sprzedaży lokali użytkowych z podatku VAT.

Wnioskodawca przywołał brzmienie art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z ustawą – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Następnie Wnioskodawca przywołał art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Mając na uwadze przepisy oraz stan faktyczny Wnioskodawca zauważył, że planowana w 2014 r. lub w późniejszym okresie, sprzedaż lokali użytkowych A, B i C, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali doszło przed 2012 r.

Przedmiotowe lokale A, B i C były bowiem wynajmowane przez Wnioskodawcę przed początkiem 2012 r. Zarówno, przed wyodrębnieniem w budynku lokali użytkowych A, B i C w grudniu 2009 r., jak i po ich wyodrębnieniu, Wnioskodawca wynajmował pomieszczenia, które były tymi samymi pomieszczeniami, które obecnie odpowiednio składają się na wyodrębnione lokale użytkowe A, B i C. Jednocześnie, najem lokali użytkowych stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą wskazanych lokali w 2014 r. lub później, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie lokali A, B i C będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wnioskodawca wskazał, że skoro planowana dostawa lokali użytkowych A, B i C będzie zwolniona od podatku VAT, to uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa działki (gruntu), na którym posadowiony jest budynek, w którym znajdują się lokale użytkowe, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, również będzie korzystała ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć znaczenia fakt, że na gruncie tym pobudowana została przez osobę trzecią „samowola budowlana” – hala. Przedmiotowa hala nie będzie bowiem przedmiotem dostawy towarów. Przedmiotem dostawy towarów będą odrębne nieruchomości lokalowe (lokale użytkowe). Jednocześnie, wraz z nabyciem prawa własności lokali użytkowych, przyszli nabywcy nabędą również udziały w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieszczą się lokale użytkowe. Wielkość nabytego udziału w działce odpowiadać będzie procentowemu udziałowi powierzchni użytkowej nabytego lokalu w stosunku do całości powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynku. Tym samym, przyszli nabywcy lokali użytkowych nie nabędą udziału (prawa współwłasności) w „samowoli budowlanej”, ale nabędą udział (prawo współwłasności) w działce, na której znajduje się budynek, w którym znajduje się lokale oraz, na której znajduje się ten obiekt.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana w 2014 r. lub w późniejszym okresie sprzedaż lokali użytkowych A, B i C, wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieszczą się lokale użytkowe podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy. Jednocześnie, strony planowanej sprzedaży, mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy tej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie sprzedaży lokali użytkowych i zwolnienia sprzedaży lokali użytkowych z podatku VAT oraz opisany stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że planowana w 2014 r. lub w późniejszym okresie, sprzedaż lokalu użytkowego D, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu doszło przed 2012 r.

Przedmiotowy lokal D był bowiem wynajmowany przez Wnioskodawcę przed początkiem 2012 r. Po wyodrębnieniu w budynku lokalu użytkowego D w grudniu 2009 r., Wnioskodawca wynajmował trzy pomieszczenia, które były tymi samymi pomieszczeniami, które obecnie wchodzą w skład czterech pomieszczeń składających się na wyodrębnionym lokal użytkowym D. Jednocześnie, najem pomieszczeń stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą lokalu D w 2014 r. lub później, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie lokalu użytkowego D będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć znaczenia fakt, że jedno z czterech pomieszczeń nie było przedmiotem umowy najmu.

Zgodnie z ustawą o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się m.in. oddanie do użytkowania części budynków, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu, lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, oddanie do użytkowania w ramach umowy najmu będącej opodatkowaną czynnością VAT, trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, po jego wyodrębnieniu w ramach budynku biurowo usługowego, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia wskazanego lokalu D w całości.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo, skoro planowana dostawa lokalu użytkowego D będzie zwolniona od podatku VAT, to uwzględniając treść art. 29 ust 5 ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa działki (gruntu), na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal użytkowy D, który

Wnioskodawca zamierza sprzedać, również będzie korzystała ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć znaczenia fakt, że na gruncie tym pobudowana została przez osobę trzecią „samowola budowlana” –hala. Przedmiotowa „samowola budowlana” nie będzie bowiem przedmiotem dostawy towarów. Przedmiotem dostawy towarów będzie odrębna nieruchomość lokalowa (lokal użytkowy). Jednocześnie, wraz z nabyciem prawa własności lokalu użytkowego, przyszły nabywca nabędzie również udział w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy. Wielkość nabytego udziału w działce odpowiadać będzie procentowemu udziałowi powierzchni użytkowej nabytego lokalu w stosunku do całości powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynku. Tym samym, przyszły nabywca lokalu użytkowego nie nabędzie udziału (prawa współwłasności) w „samowoli budowlanej”, ale nabędzie udział (prawo współwłasności) w działce, na której znajduje się budynek, w którym znajduje się lokal oraz, na której znajduje się samowola budowlana.

Reasumując, planowana w 2014 r. lub w późniejszym okresie sprzedaż lokalu użytkowego D, wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy D podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy. Jednocześnie, strony planowanej sprzedaży, mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy tej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie sprzedaży lokali użytkowych i zwolnienia sprzedaży lokali użytkowych z podatku VAT oraz stan faktyczny w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że planowana w 2014 r. lub w późniejszym okresie, sprzedaż lokalu użytkowego D, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu doszło przed 2012 r.

Przedmiotowy lokal D był bowiem wynajmowane przez Wnioskodawcę przed początkiem 2012 r. Po wyodrębnieniu w budynku lokalu użytkowego D w grudniu 2009 r., Wnioskodawca wynajmował trzy pomieszczenia, które były tymi samymi pomieszczeniami, które obecnie wchodzą w skład czterech pomieszczeń składających się na wyodrębnionym lokal użytkowym D. Jednocześnie, najem pomieszczeń stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie lokalu D będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, które były przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT czynności najmu w latach 2010 i 2011, w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D. Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie do użytkowania w ramach umowy najmu będącej opodatkowaną czynnością VAT, trzech z czterech pomieszczeń lokalu D po jego wyodrębnieniu w ramach budynku biurowo-usługowego, spełnia przesłankę pierwszego zasiedlenia wskazanego lokalu w stosunku do powierzchni tego lokalu, jaka odpowiada wielkości powierzchni użytkowej trzech z czterech pomieszczeń znajdujących się w lokalu D.

Jednocześnie należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo, skoro planowana dostawa lokalu użytkowego D będzie zwolniona od podatku VAT w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, które były przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT czynności najmu w latach 2010 i 2011, w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D, to uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa działki (gruntu), na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal użytkowy D, który Wnioskodawca zamierza sprzedać, również będzie korzystała ze zwolnienia w takim samym stosunku (w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, które były przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT czynności najmu w latach 2010 i 2011, w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D). Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć znaczenia fakt, że na gruncie tym pobudowana została przez osobę trzecią „samowola budowlana” – hala. Przedmiotowy obiekt nie będzie bowiem przedmiotem dostawy towarów.

Przedmiotem dostawy towarów będzie odrębna nieruchomość lokalowa (lokal użytkowy). Jednocześnie, wraz z nabyciem prawa własności lokalu użytkowego, przyszły nabywca nabędzie również udział w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy. Wielkość nabytego udziału w działce odpowiadać będzie procentowemu udziałowi powierzchni użytkowej nabytego lokalu w stosunku do całości powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynku. Tym samym, przyszły nabywca lokalu użytkowego nie nabędzie udziału (prawa współwłasności) w „samowoli budowlanej”, ale nabędzie udział (prawo współwłasności) w działce, na której znajduje się budynek, w którym znajduje się lokal D oraz, na której znajduje się ten obiekt.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana w 2014 r. lub w późniejszym okresie sprzedaż lokalu użytkowego D, wraz z udziałami w działce, na której znajduje się budynek, w którym mieści się lokal użytkowy D podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, które były przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT czynności najmu w latach 2010 i 2011, w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D. Jednocześnie, strony planowanej sprzedaży, mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy tej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy lokali użytkowych A, B i C, a także zwolnienia od podatku dostawy lokalu D w części będącej przedmiotem najmu (pyt. 1 i 3),
  
• nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia w całości od podatku planowanej dostawy lokalu użytkowego D (pyt. 2).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego mającego mieć miejsce w 2014 r. lub później, niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT zamierza dokonać dostawy uprzednio wynajmowanych lokali użytkowych, przy czym lokal użytkowy oznaczony jako lokal D był wynajmowany w części.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana w 2014 r. lub późniejszym okresie sprzedaż lokali użytkowych będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając definicję art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. Intencją ustawodawcy było więc celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem oddanie do użytkowania jedynie części budynku czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Zauważyć ponadto należy, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, podlegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości (bądź jej części) skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu, tym samym podlega opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe oznacza jednocześnie, że najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia wynikające z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, uwzględniając opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, wskazać należy, że w przypadku lokali użytkowych oznaczonych jako lokale A, B i C, które były przedmiotem najmu, planowana przez Wnioskodawcę dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. A zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie spełniona. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa dostawę budynku po upływie okresu dłuższego niż dwa lata od momentu najmu tych lokali, a zatem między ich pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres, o którym stanowi ww. przepis, tj. okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym zbycie przez Wnioskodawcę lokali użytkowych A, B i C – jak słusznie wskazano we wniosku – po upływie 2 lat od dnia, w którym lokale te zostały po raz pierwszy oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług – przy spełnieniu warunków ustanowionych w tych przepisach.

Ponadto z uwagi na to, że skoro planowana dostawa ww. lokali użytkowych (A, B i C) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa gruntu (udział w prawie własności odpowiadający procentowemu udziałowi powierzchni użytkowej nabytego lokalu w stosunku do całości powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynku), na którym posadowiony jest budynek, w którym znajdują się lokale użytkowe, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, również będzie korzystała ze zwolnienia.

Z kolei odnosząc się do planowanej dostawy lokalu użytkowego D wskazać należy, że uwzględniając fakt, że oddanie do użytkowania części lokalu użytkowego (trzech z czterech jego pomieszczeń) w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały lokal został zasiedlony, uznać należy, że w analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nastąpi w odniesieniu do części tego lokalu – w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, w odniesieniu zaś do pozostałej części – w momencie zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku odnośnie pytania 2 – że dostawa lokalu użytkowego D będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – wskazać należy, że w przypadku jedynie części lokalu (która została oddana w najem), planowana przez Wnioskodawcę dostawa (w tej części) nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

A zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie spełniona.

Uwzględniając z kolei, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa dostawę lokalu użytkowego D po upływie okresu dłuższego niż dwa lata od zawarcia umowy najmu, a zatem między pierwszym zasiedleniem tej części a planowaną dostawą upłynie okres, o którym stanowi ww. przepis, tj. okres dłuższy niż 2 lata, uznać należy, że zbycie tej części lokalu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym (podzielając stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie pytania oznaczonego nr 3), planowane zbycie lokalu D będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń tego lokalu, które były przedmiotem najmu w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D.

Dodatkowo wskazać należy, że w odniesieniu do tej części lokalu użytkowego Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – przy spełnieniu warunków ustanowionych w tych przepisach.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części lokalu D, która nie była przedmiotem najmu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dostawa ta – jak powyżej wykazano – będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, co skutkuje wyłączeniem z możliwości zastosowania tego przepisu.

W takim przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, z którego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit. a); dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit. b).

Odniesienie powyższego przepisu do przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Co prawda, dostawa części nieruchomości, która odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie zostanie spełniona przesłanka określona art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a tej ustawy, ponieważ w związku z budową nieruchomości, a więc także lokalu użytkowego D Wnioskodawca ponosił wydatki, z tytułu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i z uprawnienia tego Wnioskodawca skorzystał. Zatem dostawa tej części lokalu użytkowego D podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Ponadto skoro planowana dostawa lokalu użytkowego D będzie korzystała ze zwolnienia od podatku w części, która odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń tego lokalu (pomieszczeń, które były przedmiotem najmu), to uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – podzielając stanowisko wyrażone we wniosku – uznać należy, że dostawa działki (gruntu), na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal użytkowy D, który Wnioskodawca zamierza sprzedać (na mocy ww. przepisu) również „będzie korzystała ze zwolnienia w takim samym stosunku”, tj. w części, która procentowo odpowiada powierzchni trzech z czterech pomieszczeń lokalu użytkowego D, które były przedmiotem czynności najmu w stosunku do całej powierzchni lokalu użytkowego D.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.