• zwłoki w usunięciu wad towarów,

• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,

• zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
  
  

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty, ograniczony przez ustawodawcę do wskazanych enumeratywnie tytułów kar i odszkodowań.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka:

• na podstawie podpisanych aneksów do umów najmu, będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania, celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) pod marką w wynajmowanej powierzchni oraz

• na podstawie porozumienia w sprawie zmiany i rozwiązania umowy najmu będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta.
  
  

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że odszkodowania, jakie zapłaci Spółka wynajmującemu nie zostały zawarte się w powołanym przepisie. W związku z powyższym, kluczowe znaczenie w stosunku do wydatków, o które pyta Spółka, ma związek przyczynowo – skutkowy tych wydatków z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, w przypadku konieczności poniesienia przedmiotowych wydatków, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) „osiągnąć” oznacza uzyskać coś, „zabezpieczyć” oznacza zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie, natomiast „zachować” oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Zgodnie z wyjaśnieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11 „koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to koszty, które poniesione zostały, aby takie źródło dalej istniało i przynosiło przychody. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób”.

Ponadto, ponoszone wydatki o których mowa w art. 15 ust. 1 nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Istotne jest więc, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W prezentowanym wniosku Spółka i wynajmujący podpisały aneksy do umów najmu na mocy których, wynajmujący obniży stawki czynszu i wyrazi zgodę na zmniejszenie wynajmowanej przez Spółkę powierzchni, a Spółka poniesie wydatki na wydzielenie z powierzchni dotychczas wynajmowanej przez Spółkę nowych lokali i będzie okresowo płacić wynajmującemu odszkodowanie (w określonej sytuacji tj. kiedy ten nie będzie w tym okresie osiągał przychodów z wynajmu tych lokali albo przychody te będą niższe od odszkodowania jakie będzie otrzymywał od Spółki).

Z punktu widzenia Spółki wydatki te służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Spółka obliczyła, że podpisując aneksy z wynajmującymi istotnie zmniejszy ponoszone koszty czynszów i opłat eksploatacyjnych jak również spodziewa się przyrostu przychodów. Nawet przyjęcie pesymistycznego wariantu – wydzielone lokale nie zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy w okresie płacenia przez Spółkę odszkodowania (od dnia wydzielenia do dnia 30 czerwca 2015 r.) – spowoduje dla Spółki oszczędność kosztów w kwocie 2 500 tys. zł w okresie trwania tych umów najmu. Według wariantu optymistycznego – wydzielone lokale zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy już od dnia ich wydzielenia aż do końca płacenia przez Spółkę odszkodowania – spowoduje dla Spółki oszczędność kosztów w kwocie 3 500 tys. zł w okresie trwania tych umów najmu.

Z punktu widzenia Spółki istotne jest również to, że zmniejszenie wynajmowanej powierzchni handlowej pozwoli na ograniczenie innych kosztów generowanych przez te placówki handlowe, w szczególności: opłat za media, zmniejszenie ilości zatrudnionych pracowników (koszty wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych), zmniejszenie zapasu towaru oraz innych kosztów eksploatacyjnych sklepów. Zmiana formatu prowadzonych supermarketów delikatesowych D. na supermarkety S. spowoduje, że sklep będzie lepiej dopasowany do potrzeb lokalnych klientów pod względem cen oraz asortymentu, co w ocenie Spółki powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży i osiąganych przychodów. W opinii Spółki obydwa wymienione wyżej koszty spełniają warunek określony w przepisach art. 15 ust. 1, jako koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, z uwagi na fakt, że w wyniku ich poniesienia nastąpi istotne obniżenie kosztów związanych z wynajmowanymi lokalami, a w konsekwencji zwiększenie dochodów osiąganych w tych placówkach handlowych. Jednym z przejawów „zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów” jest właśnie minimalizacja kosztów, w szczególności jak w przypadku Spółki, gdy prowadzenie działalności w określonym punkcie handlowym ekonomicznie zamyka się ujemnym wynikiem, ponieważ w przeciwnym przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca powinien zlikwidować lub przenieść to źródło przychodów.

Również wydatek poniesiony na zapłatę wynajmującemu odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, spełnia warunek określony w przepisach art. 15 ust. 1, jako koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Porozumienie, które Spółka zawrze z wynajmującym, pozwoli na szybkie rozwiązanie umowy najmu i przeniesienie nierentownej działalności do nowo otwieranego lokalu, który posiada lepszy potencjał. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych rezultatów – akceptowaniu straty podatkowej z działalności nierentownego sklepu (zbyt małych przychodów w stosunku do kosztów jego działalności, w tym kosztów najmu), a nie akceptowanie kosztu poniesionego na wycofanie z tej nierentownej inwestycji, co pozwoliłoby przenieść działalność (aktywa) do bardziej rentownej lokalizacji. W tej konkretnej sytuacji kwota odszkodowania stanowić będzie mniejszą wartość niż strata, którą aktualnie generuje ten sklep w ciągu jednego roku, a przecież umowa trwałaby jeszcze 5 lat. W ocenie Spółki działania nakierowane na zminimalizowanie strat, w rzeczywistości prowadzą do ochrony zasobów (aktywów) firmy. Działalność gospodarcza opiera się na ciągłym wykorzystywaniu aktywów przedsiębiorstwa i stanowi źródło jego przychodów. W mniemaniu Spółki dbałość o jak najmniejsze uszczuplenie Jej zasobów w zupełności wpisuje się w funkcję zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, które są warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje także oparcie w wyrokach sądowych:

1. uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

• WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. (III SA/Wa 1625/13) W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika zgodnie z celami zawartymi w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cele te należy rozpatrywać przez specyfikę prowadzonej działalności oraz sytuacji, w jakiej podejmowane są określone działania. Sytuacja ta powinna być oceniana indywidualnie stosownie do okoliczności. W wypadku generowania strat i nieefektywności dalszej działalności nie można przyjąć, że podatnik będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach. Należy uznać, że działania podjęte przez spółkę zabezpieczały jej przychody i były działaniem jak najbardziej racjonalnym.

• WSA w Warszawie 12 lutego 2013 r. (III Sa/Wa 2105/12) „Spółka ponosząc na rzecz wynajmujących opłaty w zamian za rozwiązanie umów najmu działa w sytuacji gdy działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź nie osiąga założonego poziomu zyskowności. Zdaniem Sądu sytuacja taka uzasadnia twierdzenie, że decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatków tytułem opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umów najmu, nierentowność działalności w danych lokalizacjach, powstanie strat z tego tytułu lub nieosiąganie zakładanego zysku, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłaty poniesione na rzecz wynajmujących w zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowane są w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie ich może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł”.
  
  

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Spółkę okoliczności i argumenty oraz przytoczone regulacje prawa podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na wydzielenie dodatkowych lokali oraz odszkodowania dla wynajmującego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Wynika z nich, że moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym również koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wydatki, które poniesie Spółka związane są z umowami najmu lokali handlowych, w których Spółka prowadzi działalność handlową. W związku z powyższym, zdaniem Spółki , wskazane w niniejszym wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Według Spółki momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia, czyli dzień na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (dzień do którego przedmiotowe wydatki zostaną przypisane jako koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanych faktur).

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że wydatki poniesione na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Wnioskodawcę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) pod marką D. w wynajmowanej powierzchni najmu, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatek poniesiony na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatki o których mowa w pytaniach 1 i 2 Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, czyli na dzień, na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.
   
   

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów poprzez siec placówek handlowych – supermarketów zlokalizowanych na terenie całego kraju, stanowiących przedmiot najmu.

Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymuszają szybki rozwój i poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci Spółki. Zmieniające się warunki i otoczenie rynkowe powodują, że nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami, że sklep uzyskuje określony poziom obrotów, gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku supermarketów delikatesowych zlokalizowanych w J , S i R .

Spółka podpisała z wynajmującymi umowy najmu powierzchni w centrach handlowych GALERIA w J , S i R na prowadzenie supermarketów delikatesowych Umowy najmu zostały podpisane na czas określony, na okres 10-letni, według standardów obowiązujących u wynajmującego, których termin rozwiązania upływa: J 11 marca 2020 r., S 23 października 2018 r., R i 9 listopada 2019 r. Zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują przedterminowego rozwiązania najmu ani możliwości zmiany formatu działalności prowadzonej przez najemcę ani marki handlowej najemcy.

Centra handlowe GALERIA, w których zlokalizowane są sklepy Spółki, nie rozwinęły się wystarczająco, część powierzchni handlowych do tej pory nie została wynajęta, nie przyciągnęły dostatecznej liczby klientów. W tej sytuacji, pomimo podejmowanych wielokrotnie przez Wnioskodawcę działań marketingowych i promocyjnych przychody ze sprzedaży w tych lokalizacjach ustabilizowały się na określonym poziomie, który nie pokrywa ponoszonych kosztów działalności tych placówek. W praktyce, dla Spółki kontynuowanie zawartych umów najmu na pierwotnych warunkach stało się gospodarczo nieuzasadnione. Spółka w przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź z perspektywy całej działalności, nie osiąga założonego przez Nią poziomu zyskowności podejmuje zwykle decyzje o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu. Wnioskodawca planuje otworzyć w bieżącym roku 30 nowych supermarketów, więc przeniesienie aktywów z jednej lokalizacji do kolejnej (z lepszym potencjałem) nie stanowi problemu.

W opisanej sytuacji Spółka uznała, że sytuację ekonomiczną sklepów w J i S może znacząco poprawić ich remodeling: zmiana formatu działalności, ograniczenie powierzchni najmu, obniżenie kosztów działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca przeprowadził negocjacje w wynajmującymi, których efektem jest podpisanie aneksów do zawartych umów najmu w J i S .

Należy zauważyć, że sam fakt niezaliczenia przez ustawodawcę określonego wydatku do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez zmniejszenie powierzchni wynajmowanych i wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie zostanie uzyskany – wręcz przeciwnie, Wnioskodawca pozbawi się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był dotychczas wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zatem uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie odszkodowania zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie ponoszenia wydatków na zapłatę odszkodowania Spółka wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów – zostanie rozwiązana umowa najmu lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem – w związku z rozwiązaniem umowy najmu – ma być zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Powyższe Spółka argumentuje względami ekonomicznymi, tj. zapłata odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy najmu będzie bardziej opłacalna dla Spółki aniżeli jej kontynuowanie.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Spółkę cel nie mieści się w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Orzeczeniem, które potwierdza stanowisko Organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd stwierdził: „(…) nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Spółkę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(…) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (…) i (…) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (…) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. (…) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że samo działanie polegające na rozwiązaniu umowy najmu celem zawarcia umowy najmu lokalu atrakcyjniejszego i z niższym czynszem, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty odszkodowania, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z dnia 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Wydatek w postaci odszkodowania za odstąpienie od umowy najmu będzie poniesiony w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy, a wypłacone odszkodowanie będzie zabezpieczać wynajmującego i jego źródło przychodów, a nie Wnioskodawcy.

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni najmu oraz wydatki poniesione na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.