Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-470/14/KB
z 2 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 601/11, uchylającym interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 5 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-135/11/KB wniosku z 2 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2011 r.), uzupełnionego 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 kwietnia 2011r. Znak IBPBI/1/415-135/11/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 kwietnia 2011r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 21 czerwca 2004 r. na podstawie umowy kupna sprzedaży nabył nakłady poniesione na obcym gruncie w postaci budynków i budowli oraz pozostałych środków trwałych, tj. domków kempingowych. Nabyte nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, które zgodnie z przepisami art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają amortyzacji. Z dniem 1 grudnia 2010 r. została rozwiązana umowa dzierżawy gruntów stanowiących własność Lasów Państwowych, na których posadowione były wyżej wymienione nakłady inwestycyjne, które zostały pozostawione na terenie nieruchomości. Do dnia rozwiązania umowy dzierżawy nabyte wcześniej nakłady nie zostały w pełni umorzone, w związku z czym dokonano ich likwidacji w sensie księgowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 kwietnia 2011 r., wskazano m.in., że:

• nabyte nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w następujący sposób:
  • domki campingowe oraz hangar na kajaki jako środki trwałe sklasyfikowane w grupie 8 rodzaj 806 obejmujący kioski, budki, domki campingowe, zadaszenia ochronne itp.,
  • pozostałe nakłady inwestycyjne obejmujące budowle w postaci oświetlenia terenu, ogrodzenia terenu i parkanu, brzegowanie plaży, mostek konstrukcji stalowej, kanalizacja zewnętrzna, droga dojazdowa oraz sieć wodociągowa,
• umowa dzierżawy nieruchomości, na której posadowione zostały nakłady wskazane we wniosku zawarta została na czas nieokreślony,
• w związku z pozostawieniem ww. nakładów na nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nie otrzymał od właściciela tej nieruchomości żadnego wynagrodzenia, bądź rekompensaty,
• zgodnie z § 7 pkt 5 umowy dzierżawy, w przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania umowy (bez względu na to, która strona umowy wypowie lub wystąpi o jej rozwiązanie) dzierżawcy nie przysługuje prawo domagania się zwrotu jakichkolwiek nakładów poniesionych na przedmiocie umowy.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntów, na których posadowione były nakłady na obcy środek trwały Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość nakładów poczynionych na tę nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof) oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Przepis art. 22 ust. 6 (winno być art. 22 ust. 8) updof stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a – 22m, z uwzględnieniem art. 23. Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych – budynkach i lokalach – został ustalony na 10 lat. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być fizycznych) brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taką możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 updof oraz a contrario z zawartych w art. 23 ust. 1 updof wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 23 ust. 1 updof, zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi przepisami, kosztami podatkowymi nie będą:

• straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof (art. 23 ust. 1 pkt 5 updof),
• straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof).
  
  

W art. 23 ust. 1 pkt 6 updof zostało użyte pojęcie „likwidacji środka trwałego”, które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych, choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób. Ponadto Wnioskodawca zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 updof w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z wymienionego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez dzierżawcę w umowie dzierżawy swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy. Wykładnia art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wcześniej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 6 updof (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji Wnioskodawca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy gruntów ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości nakładów poniesionych na ich nabycie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 5 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-135/11/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził m.in., że Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności z punktu widzenia przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, likwidacji środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym) nie można utożsamiać z jego sprzedażą, czy też darowizną. Są to bowiem odrębne czynności prawne, które wywołują różne, właściwe im skutki prawonopodatkowe w tym podatku. Natomiast w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów. (…) Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku ustania stosunku dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku dzierżawy, dojdzie bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawcę z tego tytułu, nie będzie natomiast spowodowana nagłym, niezależnym od Niego zdarzeniem, lecz wynikiem świadomej decyzji podjętej przez Niego w momencie zawierania wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez Niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 601/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z 5 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-135/11/KB. Wyrokiem z 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 612/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W konsekwencji ww. wyrok WSA w Gliwicach od dnia 20 lutego 2014 r. stał się wyrokiem prawomocnym.

Uchylając przedmiotową interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał m.in., że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z przywołanymi przepisami w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z tych przepisów”. Następnie Sąd podkreślił, że art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust 1 pkt 6 u.o.p.d.o.f.)”. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10 Sąd wskazał, że dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „strat powstałych w wyniku likwidacji” (...) z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia, ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Sądu przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny wskazuje, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to z wnioskowania a contrarío tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Powtórzenia wymaga, że przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera enumeratywny katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy wykładnia przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy jest błędna, a w rezultacie zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu”. Ponadto Sąd wskazał, iż na uwagę zasługuje także stanowisko jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07 oraz w wyroku z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 - wskazując, że zgodnie z analizowanym przepisem a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata, powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. By mówić jednak o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem - zgodnie z gramatyczną wykładnią - powodowaniem, że przedmiot likwidacji - jako taki - przestaje istnieć w całości. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 299/10 stwierdził, że jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacji będzie kosztem uzyskania przychodów. Stanowisko wyrażone przez ten Sąd odnosi się do stanu prawnego regulowanego ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), to jednak z uwagi na granice oraz charakter tak sporu, jaki i regulacji prawnych argumenty w nim zawarte znajdują zastosowanie na zasadzie per analogiam (przez analogię,). Sąd ten odróżnił stratę, o jakiej mowa w pkt 5) i 6) przyjmując, że należy te przepisy odczytywać jako niekonkurencyjne, czyli każdy z nich dotyczy innej sytuacji. Jednocześnie WSA w Bydgoszczy zauważył, iż istotnym jest moment poniesienia wydatku, bowiem tylko wówczas można mówić o zamiarze jako intencji ponoszącego koszt. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku, (por. także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z 25 września 2008 r. i 27 stycznia 2003r., odp. sygn. akt III SA/Wa 870/08 oraz III SA 1652/01). Nadto Sąd stwierdził, że nie każda likwidacja środka trwałego implikuje wyłączenie powstałej straty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym.

Powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną Organu, w wyroku z 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 612/12, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. II FPS 2/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"), rozpatrzył kwestię możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wydane orzeczenie co prawda zapadło na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.) niemniej ze względu na tożsamość przepisów tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. argumentacja przedstawiona w uchwale znajduje zastosowanie per analogiam w rozpatrywanej sprawie. (…) Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu wskazał, że definicji pojęcia "likwidacji" nie można ograniczać do wykładni zaprezentowanej przez Ministra Finansów. W świetle stanowiska przedstawionego w uchwale konieczne jest szersze rozumienie analizowanego pojęcia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – w rozpatrywanej sprawie właściciela gruntu (środka trwałego). Biorąc pod uwagę powyższe, przywołane w treści skargi kasacyjnej orzecznictwo popierające wąskie rozumienie pojęcie "likwidacja" jest nieaktualne w kontekście uchwały NSA. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Niemniej Sąd podkreślił jednak, że nie jest to równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. W ocenie NSA tak szerokie ujęcie jest nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek, powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Nie może budzić wątpliwości, że podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów, tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać również przez pryzmat art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać tylko te wydatki, które są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, o ile nie zostały wymienione w katalogu kosztów określonych w art. 23 u.p.d.o.f. W rezultacie istotne jest aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślić należy, że punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. W związku z tym istotna jest, dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Jednocześnie sama strata w inwestycji w obcym środku trwałym, podobnie jak każda inna strata, nie jest zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, brak opłacalności dalszego korzystania z nich, ale także jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie brak możliwości posługiwania się nimi na skutek rozwiązania umowy dzierżawy przez wydzierżawiającego. Reasumując stwierdzić należy, że likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przez wydzierżawiającego mieści się w zakresie racjonalnego działania przedsiębiorcy. Podkreślić należy, iż umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony co jednoznacznie wskazuje na chęć prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie rozwiązanie tej umowy przez wydzierżawiającego skutkuje utratą przydatności gospodarczej tych środków trwałych i w efekcie ich likwidacją, z innych jednak przyczyn niż wskazane w art. 23 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań wskazać należy na widoczny związek pomiędzy przeprowadzoną likwidacją a prowadzoną działalnością gospodarczą nastawioną na osiągnięcie zysku. Tym samym spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 601/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 10 kwietnia 2014 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 2 lutego 2011 r., uzupełniony 22 kwietnia 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdza, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawiony stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.