2014.07.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/443-268/14-4/AK
z 14 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2014r. (data wpływu 11 czerwca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy na terytorium kraju urządzenia medycznego – elektrosymulator – ….,

stawki podatku VAT dla usługi transportu związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. urządzenia medycznego,

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy na terytorium kraju urządzenia medycznego – elektrosymulator – …..,

stawki podatku VAT dla usługi transportu związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. urządzenia medycznego,

stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy na terytorium kraju oryginalnych części zamiennych dla urządzenia medycznego – elektrosymulator – …..

Wniosek został uzupełniony w dniu 11 czerwca 2014r. o podpisy osób upoważnionych, doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, sformułowanie pytań odnoszących się do przedstawionych okoliczności sprawy oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W ramach przedmiotowej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie na terenie kraju dokonuje dostawy urządzeń medycznych (Elektrostymulator-…..). Dostawca obciąża Spółkę kosztami transportu, które ujęte są na tym samym dokumencie (fakturze), na której wykazane są zakupione urządzenia medyczne.

W przyszłości Spółka zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie wprowadzać do obrotu krajowego pewnych elementów/części składowych urządzeń medycznych, które uległy zużyciu lub zastępują części uszkodzone.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r., o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 107, poz. 679, z późn. zm., dalej jako: ,,ustawa o wyrobach”) nabywane przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzenia medyczne stanowią wyroby medyczne. Posiadają bowiem wymagane przez art. 10 ust. 1 ustawy o wyrobach aktualne certyfikaty zgodności i zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach - są oznakowane znakiem CE. Spółka posiada również pisemne potwierdzenie, iż w bazie danych Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych stwierdzono wyrób o nazwie Elektrostymulator-…... Ponadto Spółka w obowiązującym terminie powiadomiła Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wprowadzeniu urządzenia do obrotu krajowego.

Spółka podkreśla, że znak CE, którym oznacza się wyrób medyczny, traktuje ten wyrób medyczny, jako pewną określoną całość. W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, iż znakiem CE objęte są również jego poszczególne części składowe, które w przypadku uszkodzenia lub zużycia są zastępowane identycznymi, oryginalnymi częściami zamiennymi. Przedmiotowe części zamienne posiadają takie same cechy i właściwości, co podlegające wymianie części uszkodzone lub zużyte, ponadto, pochodzą one od tego samego producenta, co same urządzenia medyczne. Omawiane części zamienne są konstruowane w taki sposób, że nadają się do użytku wyłącznie, jako element konkretnego urządzenia medycznego nie mogą funkcjonować z żadnym innym urządzeniem. Co więcej, w razie uszkodzenia lub zużycia określonej części składowej urządzenia medyczne nie mogą funkcjonować bez wcześniejszego zastąpienia części uszkodzonej lub zużytej odpowiadającą jej oryginalną częścią zamienną. Przedmiotowe części zamienne nie powodują też zmiany właściwości ani sposobu działania elektrostymulatorów w stosunku do posiadanych przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów zgodności wyrobów medycznych. Ponadto Spółka informuję, iż urządzenie medyczne posiada certyfikat ISO ……

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Spółka jest nabywcą urządzeń medycznych …. i usługi transportu są niezbędne do nabycia urządzeń. Sprzedawca wystawia dla Spółki dokument sprzedaży, który zawiera pozycje towaru oraz pozycje "transport". Zapłata następuje za całość zawartą na dokumencie.

Produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Rejestr prowadzi Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (art. 28 ust. 1 i 2 ustawy). Spółka posiada pismo z powyższego urzędu potwierdzające wpisanie urządzenia ….. do rejestru. Części zamienne elektrostymulatora stanowią wyroby medyczne. Urządzenie klasyfikuje się do PKWiU pod pozycją 32.50.50.

Wnioskodawca informuje ponadto, iż na dzień dzisiejszy zakup części zamiennych nie jest zdarzeniem przyszłym lecz stanem faktycznym, ponieważ Spółka zakupiła już partię części zamiennych do urządzeń …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy dla wewnątrzwspólnotowych nabyć, a następnie sprzedaży na terenie kraju urządzeń medycznych …. przysługuje obniżona, przewidziana przez ustawodawcę stawka 8%?
(we wniosku wskazane jako nr 3) Czy dla kosztów transportów, będących koniecznością przy zakupie, ujętych na tym samym dokumencie co urządzenia medyczne, przysługuje stawka 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka posiada deklarację zgodności wyrobu medycznego wystawioną przez producenta pochodzącego z kraju członkowskiego Unii Europejskiej, gdzie urządzenie medyczne … jest urządzeniem medycznym klasy IIa, oraz Certyfikat ISO …., a także pisemną odpowiedź z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych potwierdzające, iż w bazie danych stwierdzono wyrób Elektrostymulator – ….. Zdaniem Spółki posiadane dokumenty uprawniają Spółkę do zastosowania obniżonej, przewidzianej przez ustawodawcę stawki opodatkowania 8% dla:

urządzenia medycznego Elektrostymulator - …,
części zamiennych do urządzenia medycznego Elektrostymulator-…..

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku jest obniżona. W poz. 105 załącznika ustawy ustawodawca określił, że opodatkowaniu niższej stawce opodatkowania podlegają ,,Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU)”.

Zgodnie z art. 1 ust. 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 107, poz. 679) za wyrób medyczny uważa się ,,narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;

diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;

badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;

regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami”. Art. 20.1 tejże ustawy klasyfikuje wyroby medyczne na klasy I, IIa, IIb oraz III.

Według deklaracji zgodności urządzenie medyczne Elektrostymulator-………. jest urządzeniem medycznym klasy IIa. Ponadto § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r., w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych stanowi, że aktywne terapeutyczne wyroby medyczne przeznaczone do podawania lub wymiany energii zalicza się do klasy IIa.

Zgodnie z ustawa o podatku od towarów i usług - stan prawny na 01.04.2014 r., Dział VI Podstawa opodatkowania:

podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika;

podstawa obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobiera obierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według powyższego, zdaniem Spółki do usługi transportowej (kurierskiej), którą dostawca obciąża Spółkę i która jest zawarta na fakturze zakupu urządzeń medycznych, Spółka może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W poz. 105 ww. załącznika nr 3 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 132 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
regulacji poczęć

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o wyrobach medycznych – dystrybutor to podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który dostarcza lub udostępnia wyrób po jego wprowadzeniu do obrotu; za dystrybutora uważa się także świadczeniodawcę, który sprowadza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium innego państwa członkowskiego wyrób przeznaczony do udzielania świadczeń zdrowotnych przez tego świadczeniodawcę.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy o wyrobach medycznych – przez wprowadzenie do obrotu należy rozumieć udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast przez wprowadzenie do używania należy rozumieć pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem – art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych – wytwórcą jest:

podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu, jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

W zakresie wprowadzenia do obrotu i wprowadzenia do używania przepisy ustawy stosuje się do wyrobów w stanie, w jakim są dostarczane użytkownikowi – art. 5 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych.

Z kolei, według art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wyroby wprowadzone do obrotu i wprowadzone do używania są oznakowane znakiem CE.

Treść ust. 4 powyższego artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Treść art. 26 pkt 2 powyższej ustawy stanowi, że domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12 lipca 1993, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych – dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium, niezwłocznie powiadamiają o tym Prezesa Urzędu, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 17 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych – importer i dystrybutor są obowiązani działać z należytą starannością w celu zapewnienia bezpieczeństwa wyrobów, w szczególności nie dostarczając i nie udostępniając wyrobów, o których wiedzą lub o których, zgodnie z posiadanymi informacjami i doświadczeniem zawodowym, powinni wiedzieć, że nie spełniają one wymagań określonych w ustawie.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2010 r. w sprawie sposobu dokonywania zgłoszeń i powiadomień dotyczących wyrobów (Dz.U. Nr 202, poz. 1341), w § 1 określa:

wzory formularzy zgłoszeń i powiadomień, o których mowa w art. 58 i art. 61 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, zwanej dalej „ustawą”;
sposób zgłaszania zmiany danych objętych zgłoszeniem i powiadomieniem;
sposób zgłaszania zaprzestania wprowadzania wyrobu do obrotu oraz zaprzestania pełnienia funkcji autoryzowanego przedstawiciela;
sposób przekazywania Prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych formularzy oraz dokumentów dołączanych do zgłoszenia lub powiadomienia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. W ramach przedmiotowej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie na terenie kraju dokonuje dostawy urządzeń medycznych (Elektrostymulator-……..). Dostawca obciąża Spółkę kosztami transportu, które ujęte są na tym samym dokumencie (fakturze), na której wykazane są zakupione urządzenia medyczne. W przyszłości Spółka zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie wprowadzać do obrotu krajowego pewnych elementów/części składowych urządzeń medycznych, które uległy zużyciu lub zastępują części uszkodzone. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r., o wyrobach medycznych nabywane przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzenia medyczne stanowią wyroby medyczne. Posiadają bowiem wymagane przez art. 10 ust. 1 ustawy o wyrobach aktualne certyfikaty zgodności i zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach - są oznakowane znakiem CE. Spółka posiada również pisemne potwierdzenie, iż w bazie danych Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych stwierdzono wyrób o nazwie Elektrostymulator-………... Ponadto Spółka w obowiązującym terminie powiadomiła Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wprowadzeniu urządzenia do obrotu krajowego. Spółka jest nabywcą urządzeń medycznych …… i usługi transportu są niezbędne do nabycia urządzeń. Sprzedawca wystawia dla Spółki dokument sprzedaży, który zawiera pozycje towaru oraz pozycje "transport". Zapłata następuje za całość zawartą na dokumencie. Produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Rejestr prowadzi Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (art. 28 ust. 1 i 2 ustawy). Spółka posiada pismo z powyższego urzędu potwierdzające wpisanie urządzenia …… do rejestru.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. r. poz. 121) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie na terenie kraju dokonuje dostawy urządzeń medycznych (Elektrostymulator-…….). Dostawca obciąża Spółkę kosztami transportu, które ujęte są na tym samym dokumencie (fakturze), na której wykazane są zakupione urządzenia medyczne.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywane czynności (transport) wymagane są umową sprzedaży towaru, nie należy ich rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której świadczone są usługi „dodatkowe” takie jak usługa transportu, wynika z zamówienia. Przenoszenie kosztów transportu na Wnioskodawcę jest jedynie powiązane z podstawowym przedmiotem umowy jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycia, a następnie na terenie kraju dostawa urządzeń medycznych, ale nie jest przedmiotem odrębnej umowy i to bez względu na sposób fakturowania (w cenie towaru lub oddzielnie).

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę urządzeń medycznych wraz z usługą transportu tych wyrobów.

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż towaru, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy.

Tak więc, gdy umowa obejmuje dostawę urządzeń medycznych, a usługa transportu wymagana jest umową sprzedaży towaru, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. W związku z tym koszty transportu ww. urządzenia medycznego należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy urządzenia medycznego.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie urządzenia medycznego – elektrosymulator – …… wraz z usługą transportu i dostawa na terytorium kraju tego urządzenia, które – jak wskazała Spółka – stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako wyrób wymieniony w poz. 105 załącznika nr 3 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Tut. Organ nie jest organem właściwym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawany przez Wnioskodawczynię towar stanowiący przedmiot zapytania jest wyrobem medycznym, nie jest też organem uprawnionym do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w ustawie z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.). Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest tut. Organ w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W związku z tym, niniejsza interpretacja została udzielona przy założeniu, iż wymienione we wniosku towary stanowią wyroby medyczne w rozumieniu powołanej ustawy o wyrobach medycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT dla stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy na terytorium kraju urządzenia medycznego – elektrosymulator – ….. oraz stawki podatku VAT dla usługi transportu związaną z ww. dostawą. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin