Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/443-157/14-4/EWW
z 27 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresach momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej oraz w eksporcie towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresach momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej oraz w eksporcie towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności „A” Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest konfekcjonowanie (czyli produkcja) i dystrybucja na terenie Polski i zagranicy (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów) wyrobów stalowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka sprzedaje towar wydając go ze swoich magazynów.

Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę wyglądają następująco:

• towar jest odbierany przez kupującego z magazynu Spółki, w momencie wydania towaru z magazynu Spółka wystawia fakturę; lub
• towar jest wysyłany do kupującego z wykorzystaniem usług zewnętrznego spedytora, w momencie wydania towaru z magazynu Spółka wystawia fakturę; lub
• towar jest odbierany przez kupującego z magazynu spedytora będącego podmiotem niezależnym od Spółki. W takim wypadku towar jest wydawany z magazynu Spółki przez Spółkę spedytorowi, spedytor zawozi towar do własnego magazynu i z tego właśnie magazynu spedytora odbiera towar kupujący.
  
  

Koszty transportu przypadające na dostawę towarów konkretnego kupującego, którymi spedytor obciąża Spółkę są fakturowane przez nią na tego kupującego jako odrębna pozycja na fakturze lub są wliczone w cenę sprzedaży towaru.

W przypadku transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy, nie są ustalane i określane na dokumentach sprzedaży warunki Incoterms.

Kupujący zamawiając towar wybiera sposób jego odbioru. Jedną z form odbioru towaru jest dostawa za pośrednictwem spedytora. Zlecenie do spedytora składane jest przez Spółkę jako sprzedawcę we własnym imieniu.

Ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie odebrania towaru przez kupującego z magazynu Spółki lub z magazynu spedytora (w przypadku gdy towar najpierw trafia do magazynu spedytora). Jeżeli towar jest wydawany z magazynu Spółki spedytorowi i transportowany do miejsca wskazanego przez kupującego  ryzyko to przechodzi na kupującego w momencie dostarczenia do miejsca wskazanego przez kupującego.

Spółka zamierza wprowadzić do ogólnych warunków sprzedaży stanowiących podstawę zawierania wszystkich umów sprzedaży towarów zapis, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kupującego w chwili wydania towaru z magazynu Spółki i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że od momentu wprowadzenia do ogólnych warunków sprzedaży stanowiących podstawę zawierania wszystkich umów sprzedaży towarów zapisu, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kupującego w chwili wydania towaru z magazynu Spółki i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi – zmianie ulegnie moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a przeniesienie to wystąpi w momencie wydania towaru z magazynu Spółki i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi – we wszystkich opisanych w stanie faktycznym sytuacjach, to jest:

• gdy towar jest odbierany przez kupującego z magazynu Spółki, a w momencie wydania towaru ze swojego magazynu Spółka wystawia fakturę;
• gdy towar jest wysyłany do kupującego z wykorzystaniem usług zewnętrznego spedytora, a w momencie wydania towaru ze swojego magazynu Spółka wystawia fakturę;
• gdy towar jest odbierany przez kupującego z magazynu spedytora będącego podmiotem niezależnym od Spółki. W tym wypadku towar jest wydawany z magazynu Spółki przez Spółkę spedytorowi, spedytor zawozi towar do własnego magazynu i z tego właśnie magazynu spedytora odbiera towar kupujący. W tej sytuacji przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wystąpi w momencie wydania towaru z magazynu Spółki spedytorowi.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po wprowadzeniu do ogólnych warunków sprzedaży zapisu, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kupującego w chwili wydania towaru z magazynu Spółki i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego  w tym spedytorowi, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nastąpi w momencie wydania towaru z magazynu Spółki kupującemu lub osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego  w tym spedytorowi, i tym samym czy w tym momencie wydania towaru z magazynu Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostaw krajowych oraz dla eksportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Przepis ten ma zastosowanie do dostaw krajowych, a w braku odrębnej regulacji także do sprzedaży eksportowych towarów.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z dwóch powołanych wyżej przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w stosunku do sprzedaży krajowych i eksportowych, których przedmiotem będą towary, będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel.

Zdaniem Spółki kategoria „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie jest tożsama z przeniesieniem prawa własności ani też z przeniesieniem ryzyka uszkodzenia lub utraty rzeczy. Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie zostało zdefiniowane ani w polskich, ani też wspólnotowych przepisach. Zdaniem Spółki, przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na kupującego będzie następowało w momencie wydania towaru z magazynu Spółki bądź bezpośrednio kupującemu, bądź spedytorowi lub innemu podmiotowi upoważnionemu przez kupującego do odebrania towaru. Potwierdza to także przepis art. 544 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Istotą dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa własności, a zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/09, że przez dostawę towarów w podatku od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego. Ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. I FSK 431/10. Sąd potwierdził w swoim wyroku, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie, zdaniem Sądu, ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Uwzględniając przedstawiony wyżej sposób rozumienia przez Naczelny Sąd Administracyjny pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, Spółka uważa, że konsekwencją wprowadzenia do ogólnych warunków sprzedaży zapisu, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kupującego w chwili wydania towaru z magazynu Spółki i przekazania towaru kupującemu lub osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi, będzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w momencie wydania z magazynu Spółki i nastąpi ono w tym momencie w stosunku tak do sytuacji, gdy towar odbierze bezpośrednio kupujący, jak i gdy towar zostanie wydany spedytorowi upoważnionemu przez kupującego do odbioru towaru, w tym gdy towar odebrany przez tak upoważnionego spedytora zostanie przez niego przewieziony do magazynu spedytora i dopiero odebrany przez kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług produkuje i dystrybuuje na terenie Polski i zagranicy wyroby stalowe. Sprzedaje on towar wydając go ze swoich magazynów.

Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę wyglądają następująco:

• towar jest odbierany przez kupującego z jej magazynu, a w momencie wydania towaru z magazynu Zainteresowany wystawia fakturę;
• towar jest wysyłany do kupującego z wykorzystaniem usług zewnętrznego spedytora, a w momencie wydania towaru z magazynu Wnioskodawca wystawia fakturę;
• towar jest odbierany przez kupującego z magazynu spedytora będącego podmiotem niezależnym od Spółki. W takim wypadku towar jest wydawany z magazynu Zainteresowanego spedytorowi, spedytor zawozi towar do własnego magazynu i z tego właśnie magazynu spedytora odbiera towar kupujący.
  
  

Koszty transportu przypadające na dostawę towarów konkretnego kupującego, którymi spedytor obciąża Wnioskodawcę są fakturowane przez niego na tego kupującego. W przypadku ww. transakcji nie są ustalane i określane na dokumentach sprzedaży warunki Incoterms. Kupujący zamawiając towar wybiera sposób jego odbioru.

Spółka zamierza wprowadzić do ogólnych warunków sprzedaży stanowiących podstawę zawierania wszystkich umów sprzedaży towarów zapis, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kupującego w chwili wydania towaru z jej magazynu i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi.

Zainteresowany poinformował, że od momentu wprowadzenia do ogólnych warunków sprzedaży stanowiących podstawę zawierania wszystkich umów sprzedaży towarów ww. zapisu, zmianie ulegnie moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a przeniesienie to wystąpi w momencie wydania towaru z magazynu Spółki i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi – we wszystkich opisanych sytuacjach.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest potwierdzenie momentu dostawy towarów, a w konsekwencji określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do realizowanych przez Zainteresowanego dostaw krajowych i eksportu towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis ustawy jest zgodny z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wskazać należy, że powołana regulacja art. 19a ust. 1 ustawy, określa moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu zarówno do dostaw krajowych, jak i eksportu towarów.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynikająca z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy generalna zasada wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek staje się wymagalny w okresie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Oznacza to rezygnację z powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższego przepisu wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jednak podkreślić należy, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W tym miejscu zauważyć należy także, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest  co do zasady  wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że we wszystkich opisanych sytuacjach, od momentu wprowadzenia do ogólnych warunków sprzedaży stanowiących podstawę zawierania wszystkich umów sprzedaży towarów zapisu, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kupującego w chwili wydania towaru z jego magazynu i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi – zmianie ulegnie moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a przeniesienie to wystąpi w momencie wydania towaru z magazynu Spółki i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi. Tym samym należy stwierdzić, że treść umów określająca moment dostawy towarów znajdzie swoje odzwierciedlenie (potwierdzenie) w czynnościach faktycznie dokonanych przez ich strony.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie po wprowadzeniu do ogólnych warunków sprzedaży zapisu, zgodnie z którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzić będzie na kupującego w chwili wydania towaru z magazynu Zainteresowanego, jak i przekazania towaru osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi  przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nastąpi w momencie wydania towaru z magazynu Spółki kupującemu lub osobie upoważnionej do odbioru towaru przez kupującego, w tym spedytorowi  i tym samym, w momencie wydania towaru z jej magazynu powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług  na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy  dla dostaw krajowych oraz dla eksportu towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.