Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/415-331/14-5/WS
z 30 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umowy o dzieło.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-331/14-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 czerwca 2014 r., skutecznie doręczono dnia 13 czerwca 2014 r., zaś w dniu 24 czerwca 2014 r. (data nadania 20 czerwca 2014 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania architektonicznego. W oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług są to usługi oznaczoną symbolem 71.11. Do realizacji projektów Zainteresowany zatrudnia średnio miesięcznie 2 osoby na podstawie umowy o dzieło oraz 1 osobę na podstawie umowy o pracę na stanowisku architekta. Dodatkowo Wnioskodawca zatrudnia na umowę o dzieło studentów architektury. Zdarza się, że umowy o dzieło spisane są z kilkoma pracownikami na wykonanie tego samego projektu architektonicznego (jednego dzieła). Każda jedna umowa zawiera również zapis o przeniesieniu na firmę praw autorskich wynikających z zakresu danej umowy.

Należy przy tym zaznaczyć, że wykonywane projekty mają charakter indywidualny i niepowtarzalny. W biurze nie powstają projekty typowe i powtarzalne.

Zakres obowiązków służbowych architekta obejmuje następujące czynności:

1. Opracowywanie projektu koncepcyjnego (szkicowego, indywidualnego rozwiązania problemu projektowego przeznaczonego do pierwszych rozmów z klientem i przedstawienia mu proponowanych pomysłów i rozwiązań), w tym także projektów konkursowych.
2. Opracowywanie projektu budowlanego (dokładniejszego projektu zawierającego indywidualne rozwiązania najistotniejszych elementów projektu, przeznaczonego zarówno dla inwestora jak i do uzyskania pozwoleń urzędowych).
3. Opracowywanie projektu wykonawczego (precyzyjnego projektu zawierającego dokładne rozwiązania wszystkich elementów projektu, ich połączeń, rozwiązania materiałowe, kolorystyczne itp.), stosowanego jako bezpośrednie wytyczne przy pracach na budowie.
4. Opracowywanie projektu wnętrz we wszystkich jego fazach.
5. Na ww. projekty składa się oryginalna dokumentacja projektowa założeń architektonicznych i urbanistycznych wykonana w technice komputerowej i/lub odręcznej, np. szkice, plany, modele fizyczne, modele komputerowe 3D, opisy.
6. Opracowywanie projektów graficznych, np. indywidualnej identyfikacji wizualnej budynków, instytucji osób prywatnych, w tym także projektów graficznych na potrzeby pracowni architektury (np. foldery reklamowe, wizytówki, plakaty, loga, prezentacje, strony internetowe).
   
   

Pracownik wykonujący wymienione zadania i tworzący/współtworzący wymienione projekty jest ich autorem/współautorem co potwierdzają widniejące na projektach (w przypadku konkursów, w których wymagane jest zachowanie anonimowości - na kartach identyfikacyjnych) jego imię i nazwisko.

Jako twórca/współtwórca wspomnianych projektów konstrukcyjnych posiada prawo autorskie do tych projektów, które zgodnie z zapisami umowy o pracę przenosi na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy pracownik otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę.

Wykonanie każdego dzieła jest ścisłe określone przez pracodawcę w ramach czasowych, a każde z dzieł posiada datę jego wykonania. Po wykonaniu i przekazaniu projektu pracodawcy pracownik rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego dzieła (projektu) w tym samym czasie. Na każdym opracowywanym przez pracownika rysunku widnieje jego imię i nazwisko, każdy z tworzonych rysunków, będących częścią projektu wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też stanowi przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy.

Obecnie od wynagrodzeń Wnioskodawca odprowadza zaliczki na podarek dochodowy od osób fizycznych w następujący sposób:

• zatrudniając architektów dyplomowanych na umowę o dzieło przy obliczaniu zaliczki uwzględnia 50% koszty uzyskania przychodu,
• zatrudniając studentów architektury i szkoły plastycznej na umowę o dzieło przy obliczaniu zaliczki uwzględnia 50% koszty uzyskania przychodu,
• zatrudniając architektów dyplomowanych, studentów architektury i szkoły plastycznej na umowę o pracę na umowę o pracę przy obliczaniu zaliczki uwzględnia 50% koszty uzyskania przychodu.
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że rezultaty przedmiotowych prac wykonywanych przez architektów oraz studentów architektury lub szkoły plastycznej na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Natomiast architekci oraz studencki architektury lub szkoły plastycznej w związku z wykonywaniem tych prac są twórcami w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy firma może uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku architektów tworzących poszczególne części jednego wspólnego dzieła?
2. Czy firma ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w przypadku zatrudniania studentów architektury lub szkoły plastycznej bądź architektów dyplomowanych na podstawie umowy o dzieło?
3. Czy firma ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze stosunku pracy?
   
   

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło. Natomiast w odniesieniu do pytania w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w dniu 30 czerwca 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-331/14-6/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich powyższych wymienionych przypadkach może on stosować 50% koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca uważa, że architekci dyplomowani, studenci architektury i szkoły plastycznej mogą być zaliczani do twórców w rozumieniu art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym również uważa, że płatnik ma prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku zatrudnienia wyżej wymienionych na umowę o dzieło, pod warunkiem, że na mocy powyższych umów są przekazywane prawa autorskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane przepisami Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast na mocy art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu przedmiotu prawa autorskiego bądź pokrewnego.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby świadczącej pracę (usługę) na podstawie umowy o dzieło przekroczy w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odstępuje się od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, z powołanych wcześniej przepisów wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno-muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowania architektonicznego zatrudnia m.in. osoby na podstawie umowy o dzieło.

Rezultaty prac wykonywanych przez ww. osoby są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Ponadto osoby te w związku z wykonywaniem prac są twórcami w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, skoro – jak twierdzi Wnioskodawca – rezultaty prac wykonywanych przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a osoby te w związku z wykonywaniem prac są twórcami w rozumieniu ww. ustawy, to do takiego wynagrodzenia (również w przypadku osób tworzących poszczególne części jednego wspólnego dzieła), mogą być zastosowane – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.