Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-225/14-3/KS
z 13 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania nieściągalnej wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego bankowi poręczenia (pytanie nr 1);
• możliwości uznania nieściągalnej wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy (pytanie nr 2).
  
  

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej Podatnikiem) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania na rzecz przedsiębiorców poręczeń kredytów zaciąganych przez tychże przedsiębiorców w bankach X oraz Banku (…). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie udzielania poręczeń działa w oparciu o:

• umowę o współpracy z bankiem, na podstawie której strony określiły procedurę postępowania w sprawie udzielenia poręczenia z tytułu zaciągniętego w banku przez przedsiębiorcę kredytu oraz tryb postępowania w sprawie wypłaty należności z tytułu udzielonego poręczenia;
• Regulamin udzielania poręczeń;
• umowę z przedsiębiorcą, na podstawie której Spółka zobowiązuje się w stosunku do swojego klienta, tj. przedsiębiorcy, który zawarł lub zamierza zawrzeć umowę kredytową z bankiem, do udzielenia poręczenia na rzecz banku tytułem zabezpieczenia zaciągniętego kredytu, a przedsiębiorca do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia.
  
  

Podatnik koncentruje swoją działalność na udostępnianiu dodatkowych zabezpieczeń w formie poręczenia, które umożliwiają zaciągnięcie kredytu przez przedsiębiorców.

Oferta Podatnika jest adresowana m.in. do podmiotów gospodarczych, które nie są w stanie przedstawić wystarczającej ilości wiarygodnych zabezpieczeń własnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że warunkiem uzyskania poręczenia jest posiadanie przez przedsiębiorcę zdolności kredytowej, a decyzja o udzieleniu poręczenia jest podejmowana po dokonaniu przez Podatnika szczegółowej analizy sytuacji majątkowej przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, iż poręczenie nie może być udzielone przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji w rozumieniu zapisów rozdziału 2.1 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw w trudnej sytuacji (Dz.Urz. WE C 244/2 z dnia 1 października 2004 r.). Udzielenie przez Podatnika poręczenia umożliwia /ułatwia uzyskanie środków finansowych z kredytu udzielonego przedsiębiorcy przez bank, które to środki pozwalają na jego rozwój.

Za udzielenie poręczenia bankowi na rzecz danego przedsiębiorcy, tj. klienta Podatnika, Podatnik pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji, przy czym prowizja obliczana jest jako % udzielonego przez Podatnika poręczenia. Stawki opłat i prowizji są określane przez Podatnika, z tym że zgodnie z pkt 6.1. Regulaminu udzielania poręczeń ustalając stawki prowizji uwzględnia on ryzyko, koszty administracyjne oraz zwrot na kapitale. Zgodnie z pkt 6.2 ww. Regulaminu przychody Podatnika z tytułu opłat i prowizji za udzielane poręczenia są przeznaczane w pierwszym rzędzie na pokrycie kosztów działalności Podatnika.

Poręczenie udzielane jest przedsiębiorcom w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jako małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą w sektorze nierolniczym, w szczególności w sektorze produkcyjnym, budowlanym i usługowym oraz których siedziba znajduje się lub działalność koncentruje się w P. i w gminach powiatu X., przy czym okres działalności nie powinien być krótszy niż 6 miesięcy. Wartość udzielonego poręczenia nie może przekroczyć 60% kapitału kredytu, o który ubiega się przedsiębiorca. Kwoty udzielanych przez Podatnika poręczeń nie mogą przekroczyć obecnie kwoty 650 000 zł.

Poręczeniem nie może być objęta m.in. spłata kredytów i pożyczek udzielanych na cele inne niż gospodarcze, a także udzielanych przez osoby fizyczne. Odpowiedzialność Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia nie obejmuje m.in.: kosztów zawarcia i administrowania umową kredytową, kosztów ustanowienia zabezpieczeń, odsetek karnych i ustawowych, kar umownych, opłat manipulacyjnych. Udzielane poręczenie nie ma charakteru solidarnego, co oznacza, iż zobowiązanie Podatnika wobec Banku z tytułu udzielonego poręczenia ma charakter niezależny, odrębny od zobowiązania kredytowego przedsiębiorcy.

Podatnik udziela poręczenia na okres spłaty kredytu powiększony o maksymalnie trzy miesiące z zastrzeżeniem, że okres poręczenia nie może przekroczyć 5 lat. Okres poręczenia każdorazowo może ulec wydłużeniu w drodze aneksu.

W razie braku spłaty zobowiązania kredytowego przez przedsiębiorcę i po wyczerpaniu przez bank procedury wobec przedsiębiorcy wynikającej z umowy współpracy z bankiem polegającej w szczególności na rozwiązaniu umowy kredytowej z przedsiębiorcą w drodze wypowiedzenia, bank, na rzecz którego udzielone zostało poręczenie przedstawia Podatnikowi żądanie wypłaty kwoty poręczenia.

Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia, Podatnik, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy rozpoczyna procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W razie braku możliwości polubownego zakończenia sprawy, Podatnik występuje o zapłatę przysługujących mu od przedsiębiorcy należności na drogę postępowania sądowego, a w razie konieczności, w oparciu o uzyskany tytuł wykonawczy, również na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku działań komornika Podatnik albo uzyskuje zapłatę należności w całości lub części, albo też postępowanie egzekucyjne wobec przedsiębiorcy okazuje się bezskuteczne i komornik umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Podatnika przeciwko przedsiębiorcy ze względu na jego bezskuteczność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconego bankowi poręczenia?
2. Czy nieściągalna wierzytelność przysługująca Podatnikowi z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy może być uznana przez Podatnika za koszt uzyskania przychodu?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 13 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423-225/14-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niemożności uzyskania od przedsiębiorcy zwrotu równowartości wypłaconego bankowi poręczenia, Podatnik nie rozpozna u siebie przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym wskazać wypada, iż w przypadku powstania roszczenia regresowego Podatnika w stosunku do przedsiębiorcy-beneficjenta wypłaconego bankowi poręczenia, Podatnik może rozpoznać u siebie i zarachować jako przychód należny kwotę należności przysługującej mu od przedsiębiorcy dopiero wówczas, gdy przedsiębiorca dokona faktycznej zapłaty z tego tytułu na rzecz Podatnika, tj. w dniu uregulowania przez przedsiębiorcę przedmiotowej należności. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 27 listopada 2003 r. w sprawie US-24/2170/421/13/2003, w której organ podatkowy wskazał jednoznacznie, iż: „datą przychodu należnego” w przypadkach niewymienionych w art. 12 ust. 3a-3c, jest otrzymanie przez podatnika zapłaty za wykonanie świadczenia. W przedmiotowej sprawie Podatnik zajął stanowisko, że przy zwrocie kosztów postępowania sądowego i przy przychodach wynikających z roszczeń regresowych będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający za datę powstania przychodu, otrzymanie zapłaty. (...) Reasumując, dopiero faktyczny zwrot kosztów postępowania sądowego oraz roszczenia regresowego stanowić będzie przychód podatkowy”.

W konsekwencji, ze względu na niemożność uprzedniego zarachowania jako przychodu należnego kwoty przysługującej Podatnikowi od przedsiębiorcy (roszczenie regresowe), kwota nieściągniętej od przedsiębiorcy wierzytelności nie będzie mogła zostać uznana przez Podatnika za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana m.in. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu i wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie bez znaczenia jest czy Podatnik dysponuje odpowiednim dokumentem potwierdzającym fakt nieściągalności wierzytelności, w tym, np. postanowieniem komornika o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec przedsiębiorcy. Należność przysługująca Podatnikowi od przedsiębiorcy nie mogła, ze względu na brak zapłaty, zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny Podatnika, a w konsekwencji brak jest możliwości uznania przedmiotowej nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 wskazanej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
      
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
      
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Jednocześnie, należy zauważyć, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Po pierwsze, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Po trzecie, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Ponadto należy wskazać, że wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. Należy również pamiętać, że w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), z treści którego jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Zatem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności wydany dla jednego wierzyciela, co do zasady nie może stanowić udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla innego wierzyciela.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania na rzecz przedsiębiorców poręczeń kredytowych zaciąganych przez nich w bankach S.A. oraz Banku Gospodarstwa Krajowego. Za udzielenie poręczeń bankowi na rzecz danego przedsiębiorcy, tj. klienta Spółki, Wnioskodawca pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji. Przychody z tytułu opłat i prowizji za udzielane poręczenia są przeznaczane w pierwszym rzędzie na pokrycie kosztów działalności Spółki. W razie spłaty zobowiązania kredytowego przez przedsiębiorcę i po wyczerpaniu przez bank procedury wobec przedsiębiorcy wynikającej z umowy o współpracy z bankiem polegającej w szczególności na rozwiązaniu umowy kredytowej z przedsiębiorcą w drodze wypowiedzenia, bank na rzecz którego poręczenie zostało wystawione przedstawia Spółce żądanie wypłaty kwoty poręczenia. Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz banku w tytułu udzielonego poręczenia, Spółka, w oparciu o przysługujące jej roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy rozpoczyna procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W sytuacji braku możliwości polubownego zakończenia sprawy, Spółka występuje o zapłatę przysługujących jej od przedsiębiorcy należności na drogę postępowania sądowego, a w razie konieczności, w oparciu o uzyskany tytuł wykonawczy, również na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku działań komornika Spółka albo uzyskuje zapłatę należności w całości lub części, albo też postępowanie egzekucyjne wobec przedsiębiorcy okazuje się bezskuteczne i komornik umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Spółki przeciwko przedsiębiorcy ze względu na jego bezskuteczność.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Spółki jest ustalenie, czy nieściągalna wierzytelność przysługująca Podatnikowi z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Spółka wskazała, że wierzytelność Spółki nie jest zarachowana jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że skoro ze względu na brak zarachowania wierzytelności, tj. kwoty przysługującej Spółce od przedsiębiorcy, jako przychody należne w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota nieściągalnej wierzytelności nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności przysługującej z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy z uwagi na brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że przedmiot niniejszej interpretacji – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – stanowi wyłącznie kwestia ustalenia czy nieściągalna wierzytelność przysługująca Spółce z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Wskazać bowiem należy, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. Tym samym, Organ nie odniósł się do skutków podatkowych otrzymanego zwrotu wypłaconego poręczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.