2014.08.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-513/14/WN
z 29 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2014r. (data wpływu 29 maja 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

jest prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS i CIRS w przypadku rozliczenia rzeczywistego,
jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS w przypadku rozliczenia nierzeczywistego.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS i CIRS w przypadku rozliczenia rzeczywistego oraz rozliczenia nierzeczywistego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa następujące zaistniałe stany faktyczne:

Wnioskodawca (dalej również Bank) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne.

Bank nie pobiera żadnych opłat ani prowizji z tytułu zawarcia i realizacji kontraktu typu IRS i CIRS.

I.IRS:

Interest Rate Swap (IRS) jest umową zawieraną pomiędzy dwiema stronami (Bankiem i Klientem Banku), które zobowiązują się do wymiany serii płatności odsetkowych, naliczanych w tej samej walucie od uzgodnionej kwoty nominalnej i dla ustalonego okresu.

Możliwa jest wymiana:

zmiennej stopy procentowej na stałą (np. 6M WIBOR na 3,6%)
stałej na zmienną (np. 3,6% na 6M WIBOR)
zmiennej na inną zmienną (np. 1M WIBOR na 3M WIBOR),

natomiast ich rozliczenie odbywa się w wyznaczonych dniach (tzw. Data Płatności) przez porównanie odpowiedniej stawki referencyjnej (np. 6M WIBOR) z zakontraktowaną stopą procentową (np. 3,6%).

W ustalonej dla danej Strony kontraktu Dacie Płatności, Strona ta jest zobowiązana zapłacić drugiej Stronie Płatność Odsetkową, obliczoną na podstawie Stopy Procentowej określonej dla Strony dokonującej Płatności Odsetkowej. Serie płatności odsetkowych wymieniane są cyklicznie, z uzgodnioną częstotliwością, przez okres trwania kontraktu. Daty Płatności odsetek: należnych Klientowi (od Banku) oraz należnych Bankowi (od Klienta) mogą się pokrywać albo też odsetki mogą być płacone w różnych terminach, co ma wpływ na mechanizm rozliczenia kwoty odsetek.

Tzn. rozliczenie Płatności Odsetkowych może być dokonywane jako:

rozliczenie rzeczywiste - polegające na obustronnej wymianie przez Strony naliczonych Płatności Odsetkowych (np. Bank otrzymuje 15 dnia miesiąca kwotę 100 zł tytułem odsetek, a Bank płaci Klientowi 30 dnia miesiąca kwotę 90 zł odsetek)
rozliczenie nierzeczywiste - polegające na zapłaceniu drugiej Stronie przez Stronę zobowiązaną do zapłaty wyższej Płatności Odsetkowej - kwoty różnicy pomiędzy tą Płatnością Odsetkową a Płatnością Odsetkową należną Stronie dokonującej zapłaty (Data Płatności dla obu Stron ustalona na 1 dzień miesiąca, kwota Płatności Odsetkowych - jak w przykładzie powyżej, rozliczenie nierzeczywiste: Bank otrzymuje od Klienta kwotę 10 zł).

II.CIRS:

Currency Interest Rate Swap (CIRS) jest umową zawieraną pomiędzy dwiema stronami (Bankiem i Klientem Banku), które zobowiązują się do wymiany serii Płatności Odsetkowych, naliczanych od uzgodnionych Kwot Nominalnych w dwóch różnych walutach i dla ustalonego okresu, według Stóp Procentowych ustalonych dla każdej ze Stron kontraktu. Serie płatności odsetkowych wymieniane są cyklicznie, z uzgodnioną częstotliwością (co 1, 3 lub 6 miesięcy) przez okres trwania kontraktu.

W ustalonej dla danej Strony kontraktu Dacie Płatności, Strona ta jest zobowiązana zapłacić drugiej Stronie Płatność Odsetkową, obliczoną na podstawie Stopy Procentowej określonej dla Strony dokonującej Płatności Odsetkowej. Z uwagi na fakt, że obie Strony kontraktu zobowiązane są do uiszczenia drugiej Stronie odsetek wyrażonych w różnej walucie - rozliczenie płatności odsetkowych może mieć charakter wyłącznie rzeczywisty - tzn. poprzez obustronną wymianę płatności odsetkowych (w przeciwieństwie do rozliczenia Płatności odsetkowych w przypadku kontraktu typu IRS).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co stanowi obrót Banku w przypadku transakcji wynikającego z kontraktu typu IRS i CIRS, w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Banku, w ramach obu rodzajów transakcji - tzn. IRS i CIRS - dochodzi do świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 41 ustawy, tzn. są to usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Bank prezentuje stanowisko, że w przypadku świadczenia usług transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS i CIRS - opisanych niniejszym Wnioskiem - obrotem będzie:

w przypadku rozliczenia rzeczywistego - należna Bankowi kwota Płatności Odsetkowych, otrzymanych od Klienta.
w przypadku rozliczenia nierzeczywistego - należna Bankowi dodatnia różnica rozliczenia z tytułu Płatności Odsetkowych, osiągnięta w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc).

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 6 pkt 1 precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy podkreślić, że Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji w związku z realizowanymi transakcjami.

W przypadku rozliczenia rzeczywistego - obrót stanowić będzie kwota odsetek należnych Bankowi od Klienta na moment Daty Płatności.

Natomiast w przypadku rozliczenia nierzeczywistego - obrót stanowić będzie dodatnia różnica między kwotą Płatności Odsetkowej należnej Bankowi (np. 100 zł) i należnej Klientowi (np. 90 zł) - czyli odwołując się do przykładu, kwota 10 zł. Jeśli kwota różnicy byłaby ujemna - tzn. Bank byłby zobowiązany do wypłaty kwoty różnicy odsetek Klientowi, wartości tej nie należałoby uwzględniać w kalkulacji obrotu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałych stanów faktycznych uznaje się za:

prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS i CIRS w przypadku rozliczenia rzeczywistego,
nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych typu IRS w przypadku rozliczenia nierzeczywistego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi dotyczące instrumentów pochodnych. W ramach powyższych czynności Zainteresowany zawiera i realizuje kontrakty typu IRS i CIRS.

I. IRS:

Możliwa jest wymiana:

zmiennej stopy procentowej na stałą (np. 6M WIBOR na 3,6%)
stałej na zmienną (np. 3,6% na 6M WIBOR)
zmiennej na inną zmienną (np. 1M WIBOR na 3M WIBOR),

rozliczenie rzeczywiste - polegające na obustronnej wymianie przez Strony naliczonych Płatności Odsetkowych (np. Bank otrzymuje 15 dnia miesiąca kwotę 100 zł tytułem odsetek, a Bank płaci Klientowi 30 dnia miesiąca kwotę 90 zł odsetek)
rozliczenie nierzeczywiste - polegające na zapłaceniu drugiej Stronie przez Stronę zobowiązaną do zapłaty wyższej Płatności Odsetkowej - kwoty różnicy pomiędzy tą Płatnością Odsetkową a Płatnością Odsetkową należną Stronie dokonującej zapłaty (Data Płatności dla obu Stron ustalona na 1 dzień miesiąca, kwota Płatności Odsetkowych - jak w przykładzie powyżej, rozliczenie nierzeczywiste: Bank otrzymuje od Klienta kwotę 10 zł).

II.CIRS:

W ustalonej dla danej Strony kontraktu Dacie Płatności, Strona ta jest zobowiązana zapłacić drugiej Stronie Płatność Odsetkową, obliczoną na podstawie Stopy Procentowej określonej dla Strony dokonującej Płatności Odsetkowej. Z uwagi na fakt, że obie Strony kontraktu zobowiązane są do uiszczenia drugiej Stronie odsetek wyrażonych w różnej walucie - rozliczenie płatności odsetkowych może mieć charakter wyłącznie rzeczywisty - tzn. poprzez obustronną wymianę płatności odsetkowych (w przeciwieństwie do rozliczenia Płatności odsetkowych w przypadku kontraktu typu IRS).

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla realizowanych transakcji na instrumentach pochodnych w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczegółowego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na obrocie instrumentami finansowymi. Powyższa kwestia nie została również uregulowana w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Zatem w przypadku operacji na instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 94).

A skoro tak, to biorąc pod uwagę przykład przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku, w tym konkretnym przypadku podstawę opodatkowania przez Bank stanowić będzie kwota należnej mu Płatności Odsetkowej (100 zł).

W związku z tym, w przypadku rozliczenia nierzeczywistego ustalenie podstawy opodatkowania jako dodatniego wyniku (zysku) zrealizowanego przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych na danej kategorii instrumentów pochodnych jest niezasadne. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektywy stwierdzenie, że aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Spółkę, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Spółka ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca - stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie zostały wykonane. Może bowiem wystąpić sytuacja, gdy w danym okresie rozliczeniowym część z zawartych przez Spółkę kontraktów przyniesie Spółce zysk (dodatni obrót), a część – stratę, przy czym okaże się, że w ogólnym rozrachunku, Spółka osiągnęła stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów finansowych. Należy jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka ma możliwość ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania uzyskanej z każdego pojedynczego kontraktu zawartego z kontrahentami. Odnosząc się zatem do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że przyjmując metodę liczenia podstawy opodatkowania proponowaną przez Spółkę, nie wykazałaby ona w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w tym okresie byłaby ujemna, gdy tymczasem z części zawartych kontraktów Spółka w rzeczywistości osiągnęła zysk (otrzymaną zapłatę).

Z powyższego wynika wprost, że proponowana przez Spółkę metoda ustalenia podstawy opodatkowania na realizowanych kontraktach w przypadku rozliczeń nierzeczywistych jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty podstawy opodatkowania osiągniętej w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie bowiem obliczanie różnicy pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych osiągniętych na danej kategorii instrumentów pochodnych w danym okresie nie jest miarodajną metodą ustalania podstawy opodatkowania i nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości kwoty należnej Spółce na pojedynczych transakcjach (kontraktach).

W ramach poszczególnych kontraktów Bank świadczy usługi w ramach art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota odsetek w odniesieniu do danego kontraktu powinna być więc wykazana dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług deklaracji VAT w każdym okresie rozliczeniowym Spółka winna wykazać sumę kwot otrzymanych Płatności Odsetkowych.

Reasumując zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro w myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usług, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne (wymienione szczegółowo w opisie sprawy) podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie zapłata należna Spółce od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu.

Zatem w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych typu IRS i CIRS wymienionych przez Wnioskodawcę, podstawą opodatkowania zarówno w przypadku rozliczenia rzeczywistego jak też w przypadku rozliczenia nierzeczywistego jest należna Bankowi kwota Płatności Odsetkowych, otrzymanych od Klienta, w odniesieniu do konkretnego kontraktu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obrotem będzie:

w przypadku rozliczenie rzeczywistego - należna Bankowi kwota Płatności Odsetkowych, otrzymanych od Klienta – należało uznać za prawidłowe,
w przypadku rozliczenie nierzeczywistego - należna Bankowi dodatnia różnica rozliczenia z tytułu Płatności Odsetkowych, osiągnięta w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy dodać, że przedmiotowa interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany którekolwiek ze wskazanych elementów opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin