Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-441/14-3/DG
z 22 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki oraz uwzględnienia w podstawie opodatkowania ujemnej marży w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usług turystyki oraz uwzględnienia w podstawie opodatkowania ujemnej marży w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„M.” Sp. z o.o. zwana dalej Wnioskodawcą, prowadzi od 2012 r. działalność w zakresie usług turystycznych działając między innymi na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ze względu na zakres świadczonych usług Wnioskodawca stosuje w tym zakresie przepisy art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t., dalej: ustawa o VAT):

• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
  
• prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Ewidencja pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie wpłat Klientów do świadczonych usług.
  
  

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Ze względu na zapis art. 119 ust. 4 ustawy o VAT nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wnioskodawca aktualnie świadczy usługi polegające na sprzedaży wycieczek zakupionych od podmiotów zagranicznych - organizujących rejsy turystyczne na statkach morskich. Wycieczki organizowane są zarówno na wodach należących do obszaru Unii Europejskiej, jak i na wodach poza obszarem Unii. Wnioskodawca kalkuluje i nadal w 2014 r. będzie kalkulować cenę w oparciu o analizę kosztów niezbędnych do zrealizowania usługi. Założeniem podstawowym działalności Wnioskodawcy jest osiąganie zysku.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w 2014 r. zamierza świadczyć nadal we własnym imieniu i na własny rachunek kompleksowe usługi turystyczne dopasowane do potrzeb Klientów. W skład turystycznej usługi kompleksowej najczęściej wchodzić będą następujące elementy:

1. Bilety na rejs statkiem po morzach zgodnie z wyborem Klienta.
   
2. Bilety lotnicze i transfery do miejsca zaokrętowania.
   
3. Turystyczne polisy ubezpieczeniowe dla pasażerów.
   
   

Wnioskodawca będzie nabywać we własnym imieniu od podatników krajowych oraz posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nieprowadzących na terytorium Polski żadnej działalności m.in. bilety na rejsy statkami, na samolot oraz turystyczne ubezpieczenie - dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustalona z Klientem cena opiewać będzie na całość zamawianych usług.

Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania części usług we własnym zakresie.

Wnioskodawca na mocy zawieranych umów ma otrzymywać za pośrednictwem Banku (przelewem lub kartą) przed rozpoczęciem imprezy turystycznej częściową zaliczkę od ostatecznego nabywcy - Klienta. Stosując przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwalniający z obowiązku ewidencjonowania wpłat za pomocą kasy rejestrującej o ile spełnione są warunki zapisane w poz. 37 załącznika do rozporządzenia, Wnioskodawca nie rejestruje wpłat za pomocą kasy rejestrującej. Zaliczka ta będzie stanowić potwierdzenie zamówienia i podstawę do dokonania wstępnej rezerwacji. Po uzyskaniu pozostałej części uzgodnionej ceny jako drugiej transzy zaliczki Wnioskodawca dokona ostatecznej rezerwacji (nabycia) rejsu, biletów lotniczych lub autokarowych oraz pozostałych elementów zamówionej usługi. Po zakończeniu usługi Wnioskodawca dokona ostatecznego rozliczenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przez marżę ujemną rozumie sytuację, w której marża, obliczana zgodnie z art. 119 ust. 2 jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, ma wartość ujemną. Oznacza to, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę wliczane do podstawy obliczenia marży będą przewyższały kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Poniższe pytania dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

1. Czy moment wpływu częściowej zaliczki (nawet 100%) na konto Wnioskodawcy ma wpływ na powstanie obowiązku obliczenia kwoty podatku należnego, a jeśli tak, to co stanowić ma podstawę opodatkowania?
   
2. Czy Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik posiadający na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, taki podatnik jest również obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT oraz otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z art. 106b ust. 1, a żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że czynny podatnik podatku od towarów i usług posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski, wykonujący usługę turystyczną na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku VAT czy podatku od wartości dodanej nie ma obowiązku wystawiania faktur z tytułu świadczonych usług, chyba że podmiot ten w odpowiednim czasie zażąda jej wystawienia.

Od 1 stycznia 2014 r. wobec zniesienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych, obowiązują zasady ogólne zawarte w art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 cyt. ustawy moment uzyskania zaliczki powoduje również powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi a więc z dniem powrotu pasażera z rejsu (jeżeli transport powrotny do kraju wchodzi w zakres usługi) lub dzień wyokrętowania (wówczas, gdy transport nie jest częścią świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej).

W związku z przytoczonymi przepisami Wnioskodawca wystawiać będzie z tytułu otrzymania zaliczki na usługi turystyczne świadczone dla podatników VAT, podatku od wartości dodanej i niebędących podatnikami osób prawnych oraz na żądanie innych podmiotów zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT fakturę zaliczkową, zawierającą elementy wskazane w art. 106f w zw. z art. 106e ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że faktura zawierać będzie:

1. datę wystawienia,
   
2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
   
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy,
   
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku,
   
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (Jeżeli jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej),
   
6. datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
   
7. otrzymaną kwotę zapłaty,
   
8. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,
   
9. dane wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych - jeżeli wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę,
   
10. wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.
    
    

W obu jednak przypadkach w chwili otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania, którą zgodnie z art. 119 ust. 2 w zw. z art. 119 ust. 1 jest marża, rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy z chwilą otrzymania zaliczki powstanie w niektórych okolicznościach obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, ale nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego ze względu na brak możliwości wyliczenia podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powstanie zaś dopiero w dniu wykonania usługi tj. w dniu powrotu pasażera z rejsu (jeżeli transport powrotny do kraju wchodzi w zakres usługi) lub w dniu wyokrętowania (w sytuacjach, gdy transport nie jest częścią świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej).

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy treść ustawy o VAT nie przesądza, że marża musi stanowić wartość dodatnią, a zatem marża ujemna powinna obniżać podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym następuje zakończenie imprezy.

W świetle brzmienia przepisu art. 119 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT, wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest kształtowana przez dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskane przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy jakoby przyjęcie marży ujemnej było niedopuszczalne (podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt: I FSK 1702/07, I FSK 1874/08 i I FSK 1875/08, z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1323/09 oraz z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 885/11, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 774/12).

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także cel regulacji oraz system tego podatku, należy dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT. W ten bowiem sposób podatek również w zakresie, w jakim dotyczy sprzedaży usług turystycznych, zachowa cechę neutralności - podatnik nie będzie ponosić jego ciężaru ekonomicznego w sytuacji kiedy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie był konsumentem a nabył od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 774/12)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do uwzględniania marży ujemnej. Tym samym w celu obliczenia podstawy opodatkowania powinien on zsumować marże dodatnie oraz ujemne w danym okresie rozliczeniowym wynikające z wszystkich usług turystycznych zakończonych w danym okresie rozliczeniowym, aby wyliczyć marżę tego okresu stanowiącą podstawę opodatkowania, od której wyliczy kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Wnioskodawca aktualnie świadczy usługi polegające na sprzedaży wycieczek zakupionych od podmiotów zagranicznych - organizujących rejsy turystyczne na statkach morskich. Wnioskodawca będzie nabywać od podatników krajowych oraz zagranicznych m.in. bilety na rejsy statkami, na samolot oraz turystyczne ubezpieczenie - dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustalona z Klientem cena opiewać będzie na całość zamawianych usług. Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania części usług we własnym zakresie.

Wnioskodawca na mocy zawieranych umów ma otrzymywać przed rozpoczęciem imprezy turystycznej częściową zaliczkę od ostatecznego nabywcy - Klienta. Po uzyskaniu pozostałej części uzgodnionej ceny jako drugiej transzy zaliczki Wnioskodawca dokona ostatecznej rezerwacji (nabycia) rejsu, biletów lotniczych lub autokarowych oraz pozostałych elementów zamówionej usługi. Po zakończeniu usługi Wnioskodawca dokona ostatecznego rozliczenia.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy od wpłacanych zaliczek na poczet usługi turystycznej powstaje obowiązek podatkowy.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki, powstaje na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ad. 1.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten nie ma zastosowania do określenia podstawy opodatkowania usług turystycznych. Jak wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy przy świadczeniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica między należnością za tę usługę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, jak już wyżej wskazał tut. Organ, Spółka z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży; ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy ma prawo do uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.

Jak wyżej wskazał tut. Organ podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 119 ust. 1).

Natomiast marżę, stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, o czym stanowi art. 119 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Należy więc stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, ubezpieczenie mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. (uchylony)
   
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
   
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
   
   

Łączne spełnienie wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto z treści art. 119 ust. 3a wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu przedstawionego w niniejszej sprawie wynika, że w związku z organizacją imprez turystycznych, Wnioskodawca będzie nabywać we własnym imieniu od podatników krajowych oraz zagranicznych m.in. bilety na rejsy statkami, na samolot oraz turystyczne ubezpieczenie - dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustalona z Klientem cena opiewać będzie na całość zamawianych usług. Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania części usług we własnym zakresie. Po zakończeniu imprezy Wnioskodawca dokona ostatecznego rozliczenia, w wyniku którego może wystąpić marża ujemna.

W rozpatrywanej sprawie dochodzi zatem do sytuacji, w której różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów w związku z realizacją poszczególnych usług turystycznych jest wartością ujemną (tzw. marża ujemna).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych, może uwzględniać także marżę ujemną, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym.

Art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący szczególną regulację opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystycznych, wprowadzony został w ramach implementacji art. 26 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145 s. 1 ze zm.); obecnie art. 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.).

Istotą opodatkowania w tej kategorii usług jest racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika. Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto należy mieć na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wynika ona z założenia, że podatek ten powinien prowadzić do faktycznego opodatkowania konsumpcji.

Mając na uwadze okoliczności wprowadzenia szczególnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatników, sprzedających usługi turystyczne, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby celem takiej regulacji było nałożenie na podatników ciężaru ekonomicznego podatku w sytuacji, kiedy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. Wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest w wypadku, o którym mowa w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kształtowana przez dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie sumowaniu marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Podatek może być obliczony zatem od takiej łącznej marży. Zakaz takiego obliczania nie wynika z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przepisy podatkowe nie nakazują też obliczania kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi, świadczonej przez podatnika.

Jak wyżej wskazano, w wypadku opodatkowania usług turystycznych podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nie może zatem realizować uprawnienia, będącego podstawowym mechanizmem, zapewniającym podatkowi od towarów i usług neutralność. Zasada neutralności w takim wypadku może być realizowana tylko i wyłącznie poprzez uwzględnianie marż za dany okres rozliczeniowy, w tym również marż ujemnych. Gdyby podatnik nie miał możliwości uwzględnienia ujemnej kwoty marży, byłby również w sensie ekonomicznym obciążony podatkiem, zawartym w cenie usług, nabywanych przez niego dla korzyści turysty.

Jednocześnie wskazać należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Zatem z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także cel regulacji oraz system tego podatku, należy dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Tezy takiej nie uzasadnia też wprost żaden inny przepis ustawy o VAT. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres na podstawie osiągniętego w tym okresie wyniku ekonomicznego, określonego przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości.

Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, że podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11, publ. CBOSA).

Jak wynika z przepisów ustawy każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu, jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosownych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek. Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności, nie odnotuje marży (dodatniej). Przy czym należy zauważyć, że z treści przepisu art. 119 ust. 2 nie wynika, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej.

Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że podatnik świadczący usługi turystyki, wyliczając osiągnięty w danym okresie wynik ekonomiczny powinien wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać wartość dodatnią jak i ujemną i dopiero suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji pozwoli na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki w danym okresie rozliczeniowym.

Zaznaczyć jednak należy, że Wnioskodawca nie ma prawa wykazać w deklaracji VAT ujemnego należnego podatku VAT.

Zatem należy to rozumieć w ten sposób, że poszczególne transakcje rozliczane w danym okresie mogą przybrać postać dodatnią jak i ujemną, czyli możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i Wnioskodawca nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT.

W związku z tym w sytuacji, w której wartość marży ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej nie można uznać za zasadne wykazania ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w deklaracji VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania powinien on zsumować marże dodatnie oraz ujemne w danym okresie rozliczeniowym wynikające z wszystkich usług turystycznych zakończonych w danym okresie rozliczeniowym, aby wyliczyć marżę tego okresu stanowiącą podstawę opodatkowania, od której wyliczy kwotę podatku – uznano za nieprawidłowe, gdyż mimo że marża ujemna może być kompensowana z marżą dodatnią na poszczególnych imprezach w danym okresie rozliczeniowym, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że matematyczna suma tych marż da finalnie kwotę marży stanowiącą podstawę opodatkowania, bowiem podstawa opodatkowania nie może być wartością ujemną. Więc w sytuacji, gdy suma marż (dodatnich i ujemnych) będzie w danym okresie rozliczeniowym liczbą ujemną, taka wartość nie może stanowić podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę orzeczeń NSA: I FSK 1702/07, I FSK 1874/08, I FSK 1875/08, I FSK 1323/09, I FSK 885/11 i I FSK 774/12 tut. Organ wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie przyznał Wnioskodawcy prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres świadczonych usług turystyki zarówno marż dodatnich jak i marż ujemnych osiągniętych na jednostkowych usługach w tym okresie rozliczeniowym. Tym samym podjęte przez tut. Organ rozstrzygnięcie w niniejszej interpretacji nie stoi w sprzeczności z ww. orzeczeniami. W ocenie Organu podatkowego jedynie efekt końcowego rozliczenia marż na wykonanych usługach turystyki w danym okresie rozliczeniowym w postaci wartości ujemnej nie może stanowić podstawy opodatkowania, gdyż podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku. Tut. Organ podzielił w tej kwestii stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11 (powołanym również przez Stronę), w którym Sąd stwierdził, że podatek ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.