Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-445/14/MMa
z 19 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 30 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 11 i 14 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz związanych z tym obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 17 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-445/14/MMa, IBPBI/2/423-497/14/CzP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 i 14 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnikami Wnioskodawcy są trzy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz jedna osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy figuruje kapitał zapasowy, na który na mocy uchwał zgromadzenia wspólników przekazywane były zyski osiągane w poprzednich latach. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy nie są wykazane zyski z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z powstaniem po stronie wspólników, będących osobami fizycznymi, przychodu w postaci wartości niepodzielonych Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek poboru podatku dochodowego w związku z powstaniem po stronie wspólników przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków, ponieważ na dzień przekształcenia zyski te, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będą podzielone.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogiczna regulacja znajduje się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na tożsamość treści obu wymienionych przepisów, poniższe rozważania odnoszą się do nich łącznie.

Ustawy podatkowe nie wprowadzają do porządku prawnego definicji legalnej (ustawowej) „niepodzielnego zysku”. Ustawodawca, tworząc regulację zawartą w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posłużył się sformułowaniem nieprecyzyjnym, co stało się źródłem sporów między podatnikami i organami podatkowymi. Świadczą o tym liczne orzeczenia sądów administracyjnych wydawane już na gruncie nowego stanu prawnego, tj. po dniu 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca, mając na uwadze dorobek orzecznictwa i doktryny, uważa, że prezentowana często przez organy podatkowe wykładnia, wedle której zyski przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy podlegają opodatkowaniu, prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego tam, gdzie nie formułuje go wprost ustawa.

W orzecznictwie wyrażane były różne poglądy co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., w analizowanej sytuacji powstawał przychód, czy też nie. Analiza dorobku orzeczniczego prowadzi do konstatacji, że wątpliwości te zostały rozwiane, a spory interpretacyjne zakończone po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r., w sprawie o sygnaturze II FSK 1452/07, w którym stwierdzono, że „ art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do opisanej sytuacji.” Wyrok ten rozpoczął bieg jednolitej linii orzeczniczej. Dokonana 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) miała zatem charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu. Zgodnie z językowymi dyrektywami, celem odtworzenia treści spornego pojęcia „niepodzielonego zysku", który polega opodatkowaniu, należy sięgnąć do regulacji znajdującej się w Kodeksie spółek handlowych. Zabieg ten stosowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, w którym stwierdzono m.in., że „odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia >>niepodzielonego zysku<< należy poszukiwać w przepisach Kodeksu spółek handlowych”.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Art. 192 Kodeksu spółek handlowych stanowi zaś, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Przepis ten wyraźnie odróżnia kategorię niepodzielonego zysku od utworzonych z zysku kapitał zapasowego i rezerwowych. Zatem możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przekazaniu zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu), co będzie równoznaczne z jego podziałem. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Każdy z tych wariantów stanowi formę zadysponowania zyskiem, czyli jego „podzielenia” w rozumieniu przepisów prawa.

Istnienie zysku musi wynikać ze sprawozdania finansowego, a jego ustalenie możliwe jest po upływie roku obrotowego. Prawo do zysku, o którym mowa w art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych należy odróżnić od ogólnego prawa do zysku, które posiada wspólnik w ramach swoich praw udziałowych. Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku przez zgromadzenie wspólników mamy do czynienia z ogólnym prawem udziałowym wspólnika, prawem o charakterze warunkowym. To ogólne prawo do zysku staje się skonkretyzowane, gdy obejmuje już roszczenie o wypłatę.

Należy jednak odróżnić podział zysku między wspólników (dywidendę) od podziału dokonywanego innymi metodami. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki. Odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki (191 § 2 Kodeks spółek handlowych). Uchwała wspólników podejmowana po zakończeniu roku obrotowego konkretyzuje następnie reguły, związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki (podział ten może się wiązać np. z wypłatą na rzecz zarządu, bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03, niedopuszczalne jest zamieszczenie w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowienia wyłączającego zysk spółki z podziału w razie niepodjęcia przez wspólników uchwały o rozporządzeniu nim (art. 191 Kodeks spółek handlowych). Możliwe są ponadto wypłaty osobom trzecim w celu rozliczenia zaległych transakcji. Przeznaczeniem na inne cele niż podział między wspólników jest także przekazanie zysku na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Przepisanie na kapitał zakładowy może się odbyć dopiero po upływie roku obrotowego, gdy wykazany jest zysk, z wyłączaniem sytuacji gdy przepisanie następuje ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, podkreślił że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi: cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników”.

Szczegółowe zasady tworzenia oraz funkcjonowania kapitału zapasowego zostały w Kodeksie spółek handlowych uregulowane jedynie w odniesieniu do spółki akcyjnej. Jednakże regulacja zawarta w art. 154 § 3 Kodeks spółek handlowych wymaga, aby w razie wnoszenia agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został utworzony kapitał zapasowy (por. art. 154 § 3 Kodeks spółek handlowych).

Niezależnie od tego, na mocy postanowień umowy spółki (ewentualnie decyzji uprawnionych do tego organów), fundusz zapasowy może zostać stworzony również w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Środki mogą być przeniesione na kapitał zapasowy między innymi w skutek objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, podziału zysku spółki, obniżenia kapitału zakładowego, przeniesienia kapitału z aktualizacji wyceny zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Natomiast zmniejszenie kapitału zapasowego może nastąpić wskutek między innymi: pokrycia straty, wypłaty dywidendy, wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc należy przyjąć, że kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest funduszem wchodzącym w skład kapitału własnego spółki, którego zasoby mogą być wykorzystywane w toku działalności spółki z uwzględnieniem mniejszego rygoryzmu, niż ma to miejsce w wypadku kapitału zakładowego. Środki zgromadzone w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (względnie specjalne fundusze rezerwowe) mogą być w określonych przypadkach włączone do kwoty wypłacanej wspólnikom w ramach dywidendy za dany rok obrotowy. Nie zmienia to jednak faktu, że takiemu włączeniu będą podlegały kwoty uprzednio podzielone.

W świetle powyższych rozważań trzeba uznać, że jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Taki pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i wyroku z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).

W kwestii definicji ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącej regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Utożsamienie pojęcia „zyski niepodzielone” z pojęciem „zysków niepodzielonych między wspólników” prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście opisanych regulacji Kodeksu spółek handlowych brak jest podstaw do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przez niepodzielony zysk należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników, to wówczas, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, treść tego przepisu podatkowego byłaby inna; ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowana przez organy podatkowe wykładnia pojęcia „niepodzielony zysk” jest wadliwa i prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza ramy wyznaczone ustawę.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/12.
  
  

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów często posiłkuje się uzasadnieniem rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym w celu wykazania rzeczywistego celu, jaki przyświecał nowelizacji. Jednakże trzeba wskazać, że uzasadnienie to zdaje się nie przystawać do treści wprowadzonego przepisu, co w konsekwencji oznacza, że posłużenie się nim jako dyrektywą interpretacyjną mogłoby prowadzić de facto do wykładni contra legem. Pamiętać trzeba, że to ustawa, a nie uzasadnienie jej projektu, stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie należy też powołać często wyrażany w doktrynie postulat, by w odniesieniu do przepisów prawa karnego, jak i podatkowego, stosować prymat wykładni językowej, a nie systemowej bądź funkcjonalnej, zwłaszcza w przypadku, gdy rezultaty posługiwania się teoriami statycznymi stoją w opozycji do tych, które są pokłosiem teorii dynamicznych (por. szerzej.: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki –Teoria państwa i prawa).

W konsekwencji, szczególnego znaczenia nabiera zasada in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że stosowanie tej ogólnej zasady nie może być wyłącznie postulatem doktryny prawa, lecz powinno znaleźć realne odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 308/11 „akceptuje się powszechnie w orzecznictwie i w doktrynie, że przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być bowiem wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji)”. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1056/10 wskazuje, że „zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności”. W zgodzie z zaprezentowaną argumentacją jest też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/GI 431/13, w którym przyznano m.in. że „skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego >>podział zysku<< oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie >>podział zysku<< niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi >>wartość niepodzielonych zysków<< w rozumieniu tego przepisu.” To samo stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny także w najnowszych orzeczeniach, które są wydawane w oparciu o zbliżone do tego, który przedstawia Wnioskodawca, stany faktyczne. Za przykład Wnioskodawca przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12, w którym odwołano się do wykazanej powyżej linii orzeczniczej stwierdzając m.in., że „dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja obejmuje wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ocena stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jako przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy – na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Na podstawie powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin „niepodzielone zyski” rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Podkreślić ponadto należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem prawa podatkowego są stany faktyczne zaliczane do szeroko pojętego obrotu prawnego regulowanego przez normy prawa cywilnego a także inne normy zaliczone do innych dyscyplin prawa – prawo pracy, prawo handlowe. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe, najczęściej powstanie obowiązku podatkowego. Mimo że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (patrz wyrok NSA II FSK 126/06 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 lipca 2010 r. II FSK 2/10 niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. Skoro Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych, to zawiera regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Należy ponadto podkreślić, że „na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin: „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu)

Dokonując jednak interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – w omawianej sprawie w spółkę komandytową – wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 – płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.