Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP4/443-435/14/PK
z 30 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2014r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostarczenia urządzeń, oprogramowania oraz usługi serwisu technicznego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu dostarczenia urządzeń, oprogramowania oraz usługi serwisu technicznego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2014 r. znak: IBPP4/443-260/14/PK.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu informatyczno - telekomunikacyjnego wielu różnych producentów takiego sprzętu. Sprzętem tym w dużej mierze są: urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz serwery i systemy pamięci masowej.

W ramach ww. specjalizacji, wnioskodawca kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. produkty teleinformatyczne.

Następnie sprzedaje te produkty albo:

1. poprzez typowe dla sprzedaży hurtowej transakcje zawierające większe ilości produktów (np. 100 urządzeń tego samego producenta i typu), albo
2. uprzednio konfigurując (samodzielnie lub przy pomocy producenta) urządzenia i oprogramowanie w indywidualne, kompleksowe i kompletne rozwiązania teleinformatyczne (np. systemy do przechowywania i udostępniania danych, systemy klastrowe, systemy wirtualizacji serwerów i pamięci masowych, serwery bazodanowe. aplikacje pracy grupowej, systemów zarządzania serwerami i stacjami roboczymi itp.). które składają się z kilku lub nawet wielu różnych elementów (np. serwera, macierzy dyskowej, komponentów i oprogramowania do backupu danych, oprogramowania wirtualizacyjnego, oprogramowania operacyjnego, aplikacji pracy grupowej, systemów bezpieczeństwa danych, urządzeń typu NAS), ale pełniących zawsze łącznie swoją funkcję.
   
   

Wnioskodawca zastrzega, że zawarte w niniejszym wniosku pytanie podatkowe dotyczy wyłącznie drugiej sytuacji tzn. zakupu i sprzedaży kompleksowych rozwiązań teleinformatycznych. Oczekiwanie towarzyszące nabyciu systemów przez Wnioskodawcę, jak i dalszej ich sprzedaż) przez Wnioskodawcę do jego klientów jest takie, że celem transakcji jest dostarczenie rozwiązania teleinformatycznego jako całości (systemu), a nie poszczególnych jego składowych oraz że świadczeniem podstawowym jest w tym przypadku dostawa urządzeń i oprogramowania.

Nabywając i następnie sprzedając wspomniane systemy teleinformatyczne, Wnioskodawca dokonuje częstokroć dodatkowo nabycia usług serwisu technicznego (posprzedażnego zwanego powszechnie w branży IT „support”) świadczonego przez z góry określony okres czasu; jest zwykle to 1 rok lub 3 lata od chwili dostawy systemu. W tym okresie, dostawca usług (zwykle producent, a odpowiednio później po nabyciu wnioskodawca) zobowiązuje się do doradztwa technicznego dotyczącego systemu i jego składowych elementów i do jego napraw, czasem do aktualizacji i upgradów systemu i oprogramowania. Przedmiotowe usługi są nabywane ewidentnie dodatkowo, służebnie w stosunku do świadczenia podstawowego, jakim jest dostawa systemu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pytania postawione przez wnioskodawcę będą dotyczyć tychże okresowych usług serwisu technicznego.

Zarówno nabywając, jak i sprzedając ww. systemy (a nawet składając u producentów i otrzymując od klientów zamówienia), Wnioskodawca otrzymuje faktury obejmujące poszczególne elementy wchodzące w skład ww. systemów tj. i dostawcy i Wnioskodawca osobno wykazują poszczególne elementy - sprzęt (towary), oprogramowanie i usługi wchodzące w skład systemów, podając każdorazowo wartość każdego z nich na swych fakturach. Tzn. faktury nie są wystawiane ani dla Wnioskodawcy przez producentów, ani przez Wnioskodawcę dla jego klientów w ten sposób, że cena za system stanowi jedną łączną kwotę, lecz jest rozdzielona na poszczególne produkty. Wnioskodawca dysponuje dowodami w postaci zamówień, iż poszczególne elementy zamieszczone na fakturach stanowią funkcjonalną całość. Nie wykazując tych elementów oddzielnie, a łącząc pod jedną nazwą i w jednej cenie, w bardzo poważnym zakresie utrudniałby sobie i klientom możliwość zwrotu i co za tym idzie korygowania składowych systemu. Wystawianie faktur korygujących do jednej pozycji jaka byłby system, w sytuacji gdy np. dokonano zwrotu jednego niepotrzebnego, zdublowanego lub wadliwego elementu tego systemu jest w praktyce niemożliwe.

Wnioskodawca odczytuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT u swoich dostawców dla takich dostaw (w zakresie wszystkich elementów składowych systemu) jako moment dostarczenia składowych systemu (nie uwzględniając, że usługi serwisu jako jeden z elementów mają charakter okresowy). Analogicznie z chwilą dostarczenia składowych systemu do swoich klientów (tj. wszystkich produktów materialnych systemu oraz oprogramowania), wnioskodawca rozpoznaje moment powstania swojego obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Należy nadmienić, że wnioskodawca, w sytuacji zakupu w Polsce lub na zasadzie WNT dokonuje zakupu produktów od podmiotów będących podatnikami podatku od wartości dodanej i dokonuje ich sprzedaży w ramach sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• świadczenia opisane we wniosku o interpretację tj. dostawa sprzętu, oprogramowania i opieka serwisowa dla wnioskodawcy oraz przez niego są elementami jednego świadczenia kompleksowego, czyli czynnościami tak ze sobą związanymi, że obiektywnie i w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
• dominujący charakter w ww. świadczeniu kompleksowym w znaczącej większości sytuacji ma dostarczenie sprzętu, a w niewielkim odsetku transakcji ma też dostarczenie oprogramowania; należy dodać, że dostarczenie opieki serwisowej nie ma nigdy dominującego charakteru w przypadkach opisanych we wniosku o interpretację;
• wnioskodawca nie dokona żadnej płatności na poczet danej transakcji przed dostarczeniem do niego sprzętu wraz z oprogramowaniem i zobowiązaniem do opieki serwisowej;
• w przypadku dostawy sprzętu, oprogramowania i opieki serwisowej nabywanych od kontrahenta z innych krajów Wspólnoty Europejskiej, kwota podatku należnego z tytułu tzw. WNT oraz nabycia usług, zostanie uwzględniona w deklaracji podatkowej, w której wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć ten podatek;
• wnioskodawca nie otrzyma żadnej płatności na poczet danej transakcji przed dostarczeniem przez niego sprzętu wraz z oprogramowaniem i zobowiązaniem do opieki serwisowej do klienta;
• w momencie składania deklaracji podatkowej za okres, w którym wnioskodawca otrzymał sprzęt wraz z oprogramowaniem i zobowiązaniem do opieki serwisowej, wnioskodawca będzie w posiadaniu faktur dokumentujących dane (tj. ich) nabycie.
  
  

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w razie dostarczania systemów teleinformatycznych przez wnioskodawcę klientom, w postaci jaką opisano powyżej we wniosku, obowiązek podatkowy wnioskodawcy w zakresie podatku VAT od wszystkich produktów wchodzących w skład systemu powstaje w momencie dostawy produktów materialnych (urządzeń) oraz oprogramowania, a zatem w szczególności, czy obowiązek ten powstaje po stronie wnioskodawca w tym momencie również od dostarczenia okresowych (np. na 1 rok lub 3 lata) usług serwisu technicznego, związanych z dostawą systemu, nawet pomimo tego, że wnioskodawca wykazuje dostawę na swoich fakturach dla klientów w podziale na poszczególne składowe systemu tj. produkty i usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży do swoich klientów okresowych usług serwisu technicznego, ściśle związanych z dostawą produktów wchodzących w skład systemu teleinformatycznego, który dostarcza wnioskodawca, obowiązek podatkowy w zakresie tego typu usług serwisu technicznego u wnioskodawcy powstaje w momencie dostarczenia jego klientowi wszystkich składowych materialnych i oprogramowania wchodzących w skład systemu, a zatem wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie winna być również twierdząca.

Analogicznie jak w przypadku powstania obowiązku podatkowego u dostawców, tak i u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w dostawie okresowych usług serwisu technicznego dedykowanych wyłącznie do danego systemu teleinformatycznego, w momencie dostarczenia klientowi wszystkich składowych materialnych i oprogramowania wchodzących w skład systemu, albowiem świadczenie Wnioskodawcy zachowuje charakter dostawy złożonej (kompleksowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W myśl ww. przepisu obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaję w momencie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z dostawcy na nabywcę, a w przypadku świadczenia usług w momencie wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. produkty teleinformatyczne, które następnie - jako kompleksowe systemy teleinformatyczne - sprzedaje swym klientom. Na produkt ten składa się sprzęt (towar), oprogramowanie i usługi serwisu technicznego. Wszystkie ww. elementy składają się na świadczenie kompleksowe (są czynnościami tak ze sobą związanymi, że obiektywnie i w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter). Dominujący charakter w ww. świadczeniu kompleksowym w znaczącej większości sytuacji ma dostarczenie sprzętu, a w niewielkim odsetku transakcji ma też dostarczenie oprogramowania. Dostarczenie opieki serwisowej nie ma nigdy dominującego charakteru.

Trzeba tu zauważyć, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto określenia „świadczenie kompleksowe”. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. W sprawie C-41/04 C-11/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowe świadczenie, nie uzasadnia podziału takiego świadczenia na potrzeby opodatkowania.

Efektem uznania zestawu czynności za świadczenie kompleksowe jest nadanie całemu świadczeniu, na gruncie podatku VAT, cech czynności dominującej tj. czynności pomocnicze są opodatkowane i rozliczane tak jak świadczenie główne. Powyższe dotyczy również wykazania takiej transakcji na fakturze.

Kwestię dokumentowania sprzedaży reguluje art. 106a i następne. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
   
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
   
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
   
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
   
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
   
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
   
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
   
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
   
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
   
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    
12. stawkę podatku;
    
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    
15. kwotę należności ogółem.
    
    

Mając na uwadze ww. regulację - odnośnie sposobu dokumentowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy - należy zauważyć, że dostawa danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się nazwa właściwa dotycząca świadczenia zasadniczego będącego elementem świadczenia kompleksowego tj. dostawy sprzętu komputerowego albo oprogramowania. Natomiast nie powinny na tych fakturach być wyszczególnione w odrębnych pozycjach świadczenia pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy. Powyższe wynika również w przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji. Niemniej zafakturowanie przez Wnioskodawcę poprzez odrębną kalkulacje każdego elementu świadczenia - jeżeli na podstawie innych dokumentów wynika, że jest to jedno świadczenie kompleksowe - nie zmienia charakteru świadczenia dokonanego przez Wnioskodawcę.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę sytemu teleinformatycznego stanowi świadczenie kompleksowe. Jak wynika z opisu sprawy celem transakcji jest dostarczenie rozwiązania teleinformatycznego jako całości (systemu), a nie poszczególnych jego składowych oraz że świadczeniem podstawowym jest co do zasady dostawa urządzeń i oprogramowania. W takim przypadku dostarczenie oprogramowania oraz serwisu technicznego nie jest celem samym w sobie, a ma na celu uzupełnienie świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa sprzętu. Ponadto rozdzielenie elementów składających się na transakcje miałoby sztuczny charakter albowiem nie byłoby uzasadnione żadnymi obiektywnymi przesłankami. Powyższe ma adekwatnie zastosowanie gdy świadczeniem zasadniczym jest dostarczenie oprogramowania.

Zatem obowiązek podatkowy dla całego świadczenia będzie powstawał z chwilą dostarczenia towaru i oprogramowania. Przy czym należy mieć na uwadze, że w sytuacji gdy świadczeniem zasadniczym - w ramach świadczenia kompleksowego - jest dostawa sprzętu to obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie dostarczenia tylko w przypadku gdy wraz z dostarczeniem dojdzie do dostawy towarów tj. do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na klientów. Tym samym dla usługi serwisu technicznego, która będzie czynnością pomocniczą w ramach świadczenia kompleksowego, nie określa się odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odpowiedź w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia systemów teleinformatycznych przez Wnioskodawcę została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.