INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyodrębnienia zakładu prowadzonego poza strefą i zaliczenia kosztów jego funkcjonowania do kosztów działalności w specjalnej strefie ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. wyodrębnienia zakładu prowadzonego poza strefą i zaliczenia kosztów jego funkcjonowania do kosztów działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 23 lipca 1991 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Dnia 22 marca 2005 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Działalność gospodarczą od chwili jej rozpoczęcia prowadził w zakładzie X, zajmując się produkcją i sprzedażą mebli. Po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej wybudował nowoczesną fabrykę mebli na terenie strefy (Zakład Y). Na budowę fabryki i wyposażenie jej w maszyny i urządzenia poniósł nakłady inwestycyjne w wysokości około 20 mln złotych. Dotychczas nie korzystał z pomocy regionalnej przysługującej mu z tytułu inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Zamierza rozpocząć korzystanie z tej pomocy w roku gospodarczym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2012 r. Obecnie podstawową działalność gospodarczą prowadzi w nowo wybudowanej fabryce (Zakład Y). Wykorzystuje również w tej działalności możliwości produkcyjne "starego" zakładu (Zakład X), gdzie w ramach kooperacji wykonywane są niektóre etapy produkcji mebli jak np:

• cięcie okleiny na odpowiednie formaty,
• gięcie elementów z równoczesnym klejeniem,
• szlifowanie,
• lakierowanie frontów meblowych.

Pozostałe fazy procesu produkcyjnego odbywają się w Zakładzie Y, położonym w strefie. Udział "starego" zakładu (Zakładu X) w produkcie finalnym wynosi szacunkowo 10-15%, przy czym cała produkcja jest przeznaczona dla fabryki położonej w strefie (Zakładu Y), która też dokonuje sprzedaży produkcji (tylko i wyłącznie). W "starym" zakładzie (Zakład X) nie występuje żadna sprzedaż odbiorcom zewnętrznym i nie są generowane dochody, gdyż produkcja tam wykonywana jest częścią (fragmentem) procesu produkcyjnego wyrobów gotowych produkowanych i sprzedawanych przez Zakład Y (w strefie).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Z uwagi na to że:

• w zakładzie X (mieszczącym się poza strefą) wykonuje się niektóre operacje produkcyjne dotyczące wyrobów wytwarzanych i sprzedawanych w strefie z materiałów zakupywanych w strefie,
• zakład X w 100% wykonuje produkcję (operacje) na rzecz wyrobów gotowych produkowanych na terenie strefy (co stanowi ok. 10-15% produkcji),
• zakład X nie produkuje żadnych wyrobów ani nie świadczy żadnych usług na zewnątrz, co za tym idzie nie ma żadnej sprzedaży,
  
  czy można nie dokonywać wyodrębnienia organizacyjnego zakładu X i koszty jego funkcjonowania zaliczyć do kosztów działalności strefowej w celu ustalenia dochodu w strefie zwolnionego od opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku produkcji i sprzedaży wyrobów na terenie strefy, nie ma obowiązku organizacyjnego wydzielenia zakładu X znajdującego się poza strefą w przypadku gdy jego cała produkcja realizowana jest na rzecz wyrobów strefowych i stanowi fragment procesu produkcyjnego wyrobów strefowych oraz może jego koszty funkcjonowania w całości zaliczyć do kosztów działalności strefowej w celu ustalenia dochodu w strefie zwolnionego od opodatkowania. Niewielka obróbka półproduktów dokonywana przez "stary" zakład wchodzący w skład fabryki Wnioskodawcy jest przerobem uszlachetniającym wewnątrz przedsiębiorstwa tylko na jego potrzeby, a zatem można ją zaliczyć do produkcji na terenie strefy. Co więcej, nawet w okresie do 2000 roku, kiedy obowiązywały przepisy o wyrobie na terenie strefy, zakładano, że wartość użytych materiałów poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie będzie przekraczała 70% przychodów ze sprzedaży wyrobów na terenie strefy. Jednocześnie nie oznaczało to, że 70% kosztów wytworzenia nie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów na działalności zwolnionej z opodatkowania. Tym bardziej w aktualnym stanie prawnym, gdzie nie ma już określenia pułapów pochodzenia kosztów - stanowisko swoje uważa za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z 2008 r. nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (ust. 5a art. 21 ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Jak wynika zaś z § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 215, poz. 2184 ze zm.), obowiązującego do dnia 24 lutego 2007 r., zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez okres nie krótszy niż 5 lat (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Według ust. 3 § 5 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje niektóre etapy produkcji (cięcie okleiny na odpowiednie formaty, gięcie elementów z równoczesnym klejeniem, szlifowanie, lakierowanie frontów meblowych) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Jak stanowi art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Mając powyższe na uwadze, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W konsekwencji, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża).

Zatem, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji realizacji niektórych czynności w ramach własnego przedsiębiorstwa poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, może on koszty funkcjonowania zakładu X w całości zaliczyć do kosztów działalności strefowej w celu ustalenia dochodu w strefie zwolnionego od opodatkowania. Również, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, na ocenę jego sytuacji podatkowej nie ma wpływu stan prawny występujący do 2000 r., gdyż skutki podatkowe, co do zasady, badać należy na tle przepisów obowiązujących w dniu wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. w 2005 r.

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3a tej ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W rezultacie, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z powyższymi zasadami – należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Wnioskodawca zobowiązany jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.