Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/443-494/14-4/MW
z 8 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2014r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania przeniesienia prawa własności nieruchomości nabytych w ramach umowy powierniczej za czynności niestanowiące dostawy towarów,
  

• uznania, że otrzymane środki finansowe na nabycie nieruchomości nie stanowią zaliczek (przedpłat) powodujących powstanie obowiązku podatkowego
  

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania przeniesienia prawa własności nieruchomości nabytych w ramach umowy powierniczej za czynności niestanowiące dostawy towarów,
  

• uznania, że otrzymane środki finansowe na nabycie nieruchomości nie stanowią zaliczek (przedpłat) powodujących powstanie obowiązku podatkowego
  
  

Wniosek został uzupełniony w dniu 1 października 2014r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1 lutego 2008 r. G Sp. z.o.o. (dalej - Wnioskodawca, Spółka) zawarła z O. (obecnie - GK Sp. z.o.o.; dalej - O) umowę o świadczenie usług (dalej - Umowa).

Na podstawie § 3 ust. 1 Umowy, Spółka zobowiązała się m.in. do:

1. „nabywania w imieniu własnym, lecz na rachunek O nieruchomości wskazanych przez O za cenę akceptowaną przez O;
2. wydania O wszystkiego, co G uzyskało w związku z wykonywaniem zlecenia na podstawie niniejszej umowy, w tym zwłaszcza do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz O lub podmiotu wskazanego przez O na warunkach określonych przez O (...)”.
   
   

Natomiast na podstawie § 3 ust. 2 Umowy, O zobowiązała się m.in. do:

1. „pisemnego wskazywania G nieruchomości podlegających nabyciu oraz limitu ceny zakupu;
2. przekazywania na rzecz G środków finansowych niezbędnych do przeprowadzenia transakcji, tj. wadium, ceny zakupu oraz kosztów zawarcia umowy. Środki te nie są wynagrodzeniem G;
3. przejmowania własności nabytych przez G nieruchomości lub wskazywania osoby trzeciej, która tę własność przejmie”.
   
   

W Umowie wyraźnie wskazany został zakres czynności, które Spółka może podejmować w stosunku do nieruchomości nabytych na rzecz O. Zakresem tym objęte są czynności umożliwiające zgodne z prawem przekazywanie nieruchomości na rzecz cudzoziemca, jakim jest O (zmiana klasyfikacji, przeznaczenia, planu zagospodarowania przestrzennego, pomoc w uzyskaniu przez O zezwolenia MSWiA, itp.) oraz podjęcie starań, aby nieruchomości były dzierżawione przez rolników (w celu zachowania rolnego charakteru nabytych nieruchomości oraz obniżenia kosztów utrzymania nieruchomości w okresie, kiedy O nie będzie z nich korzystała gospodarczo).

Za wykonywanie usług przewidzianych w Umowie Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w § 5 Umowy.

W wykonaniu ww. Umowy Spółka od 2008 r. nabyła we własnym imieniu, lecz na rzecz O określoną liczbę nieruchomości. Ich zakup przez Spółkę finansowany był ze środków przekazanych jej uprzednio (tj. przed nabyciem nieruchomości w latach 2008-2013) przez O. Niektóre nieruchomości zostały już przekazane przez Spółkę na rzecz O, niektóre zostaną przekazane po złożeniu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz O prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu Umowy nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2008 r. do chwili obecnej?
2. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że środki finansowe przekazane w latach 2008-2013 Spółce przez O z przeznaczeniem na sfinansowanie przez Spółkę nabycia na rzecz O nieruchomości na podstawie Umowy nie stanowiły zaliczki (przedpłaty), której otrzymanie przez Spółkę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2013?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przeniesienie przez Spółkę na rzecz O prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu Umowy nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2008 r., do chwili obecnej.
2. Środki finansowe przekazane w latach 2008-2013 Spółce przez O z przeznaczeniem na sfinansowanie przez Spółkę nabycia na rzecz O nieruchomości na podstawie Umowy nie stanowiły zaliczki (przedpłaty), której otrzymanie przez Spółkę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2013.
   
   

Istota powierniczego nabywania nieruchomości na gruncie prawa cywilnego.

Instytucja powierniczego nabywania nieruchomości nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy do kategorii umów nienazwanych, których podstawę konstruowania stanowi art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej - Kodeks cywilny). Prawa i obowiązki stron tej umowy powinny być, zatem – zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego - oceniane według przepisów o zleceniu.

Jak natomiast wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1975 r. (sygn. akt III CZP 55/75), ,,umowa zlecenia ani nie przenosi na zleceniodawcę prawa własności, ani nie zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcy do takiego przeniesienia (...) Umowa zlecenia zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcę tylko do nabycia nieruchomości w imieniu zleceniodawcy”.

Jak wynika z powyższego, na gruncie prawa cywilnego, umowa powierniczego nabywania nieruchomości stanowi umowę o świadczenie usług polegających na nabywaniu przez powiernika we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego określonych nieruchomości, nie zaś umowę o przeniesienie własności nieruchomości.

Kwalifikacja powierniczego nabywania nieruchomości przez Spółkę na rzecz O na gruncie VAT.

• Przeniesienie na O własności nieruchomości nabytych na podstawie Umowy, jako czynność niestanowiąca dostawy towarów.
  
  

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.
   
   

Jak wynika z powyższej definicji, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca konstruując powyższą definicję nie posłużył się pojęciami „sprzedaż” ani ,,przeniesienie własności”. Akcent formułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta wskazuje zatem, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak słusznie wskazał J. Wasilkowski, ,,właścicielem w sensie ekonomicznym jest ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym” (J. Wasilkowski, Pojęcie własności s. 15).

Przy czym możliwe są sytuacje, w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie na nabywcę, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować, jako dostawy towarów w rozumieniu VAT (tak m.in. T. Michalik, glosa do uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, OSP 2008, z. 2, poz. 19).

Jak wynika z powyższego, aby można było mówić o dokonaniu dostawy towarów konieczne jest, aby doszło do przeniesienia ze zbywcy na nabywcę prawa do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym, tj. do przeniesienia:

• prawa do dysponowania rzeczą we własnym interesie oraz
  

• swobody w dysponowaniu rzeczą.
  
  

W tym kontekście przeniesienie prawa własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego nie stanowi wystarczającej przesłanki uznania danej czynności za dostawę towarów na gruncie VAT.

Jednakże, jak wynika z istoty powierniczego nabywania nieruchomości, powiernik nie nabywa nieruchomości na swoją rzecz, lecz na rzecz powierzającego. Powiernikowi nie przysługuje, zatem prawo do dysponowania nieruchomością we własnym interesie, lecz wyłącznie w interesie powierzającego. Tym samym powiernik nie posiada swobody w dysponowaniu nabytą nieruchomością. Dysponowanie nabytą na rzecz powierzającego rzeczą przez powiernika może nastąpić wyłącznie w zakresie określonym w umowie powiernictwa.

Również z Umowy łączącej Spółkę z O wynika, że Spółka zobowiązana jest do nabywania nieruchomości we własnym imieniu, lecz na rzecz O, co oznacza, że nieruchomości nie zostały nabyte w celu dysponowania nimi we własnym interesie Spółki. Co więcej, w Umowie wyraźnie wskazany został zakres czynności, które Spółka może podejmować w stosunku do nieruchomości. Zakresem tym objęte są czynności umożliwiające zgodne z prawem przekazywanie nieruchomości na rzecz cudzoziemca, jakim jest O (zmiana klasyfikacji, przeznaczenia, planu zagospodarowania przestrzennego, pomoc w uzyskaniu przez O zezwolenia MSWIA, itp.) oraz podjęcie starań, aby nieruchomości były dzierżawione przez rolników (w celu zachowania rolnego charakteru nabytych nieruchomości oraz obniżenia kosztów utrzymania nieruchomości w okresie, kiedy O nie będzie z nich korzystała gospodarczo). Ww. czynności obejmują, zatem dysponowanie nieruchomościami przez Spółkę wyłącznie w interesie O.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawcy nabywającemu we własnym imieniu, lecz na rzecz O nieruchomości nie przysługuje - w ocenie Spółki - prawo do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel. Wnioskodawca nie może, zatem przenieść tego prawa na inny podmiot (w tym na O). Nie można bowiem zbyć czegoś, czego się nie ma.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - pomiędzy Spółką a O nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Wniosek ten znajduje pełne potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT, w tym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Obok powyższej generalnej definicji dostawy towarów, jako „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ustawa wskazuje na niektóre czynności, w tym świadczenia, w przypadku, których nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a które na gruncie VAT również uznawane są za dostawę towarów.

Wśród czynności, z którymi nie wiąże się przeniesienie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a które zostały przez ustawodawcę zrównane z dostawą towarów jest wydanie towarów na podstawie umowy komisu pomiędzy komitentem, a komisantem, pomiędzy komisantem, a osobą trzecią (w przypadku komisu sprzedaży) oraz pomiędzy komisantem, a komitentem (w przypadku komisu zakupu).

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna (w przypadku komisu kupna) lub sprzedaży (w przypadku komisu sprzedaży) rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Z art. 765 Kodeksu cywilnego wynika, że komis stanowi jedną z form powiernictwa. Zasadnicza różnica pomiędzy komisem, a innymi formami powiernictwa, w tym w szczególności powierniczym nabywaniem nieruchomości, sprowadza się do tego, że przedmiotem umowy komisu mogą być wyłącznie rzeczy ruchome, natomiast przedmiotem innych form powiernictwa - również nieruchomości.

Skoro, zatem wydanie towarów na podstawie jednej z form powiernictwa, jaką jest komis, zostało przez ustawodawcę uznane za dostawę towarów, to - wnioskując a contrario - inne formy powiernictwa (w tym przeniesienie własności nieruchomości na powierzającego na podstawie umowy powierniczego nabycia nieruchomości) powinny być - zdaniem Wnioskodawcy- uznawane za czynności niestanowiące dostawy towarów na gruncie VAT. Podobne stanowisko zajął Andrzej Nikończyk, który w swoim artykule ,,Co jest podstawą opodatkowania powierzonych towarów” opublikowanym 9 czerwca 2008 r. w Gazecie Prawnej uznał, że ,,wydanie towarów w ramach komisu zostało uznane na gruncie ustawy o VAT za dostawę towarów. Wnioskując a contrario (z przeciwieństwa), inne formy powiernictwa niż komis powinny być uznawane za świadczenie usług. Czynności powiernicze mogą być na gruncie ustawy o VAT traktowane, jako czynności podobne do wskazanych w art. 30 ust. 4 ustawy o VAT (np. wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa), co oznaczałoby, iż podstawą ich opodatkowania będzie kwota prowizji lub innych wynagrodzeń pomniejszona o kwotę podatku. Co istotne jednak, jeżeli sprzedawca wystawi fakturę na powiernika (który dokonuje nabycia we własnym imieniu), a ten w fakturze wystawionej ostatecznemu nabywcy ujmie wyłącznie kwotę prowizji (a więc wartość swojego świadczenia na rzecz tego ostatecznego nabywcy), pozbawi to tego nabywcę prawa do odliczenia VAT od kwoty przekraczającej prowizję. Reguła pozwalająca zafakturować całość należności obowiązuje tylko usługi komisu (...).”

Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie przeniesienia własności nieruchomości na powierzającego na podstawie umowy powierniczego nabycia nieruchomości za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas wyraźnie uregulowałby tę kwestię w ustawie (tak jak uczynił to w przypadku umowy komisu).

Zatem wskazanie komisu oraz brak wskazania powiernictwa w katalogu czynności stanowiących dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jednoznacznie potwierdza, że powiernicze przeniesienie własności nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

• Przeniesienie na O własności nieruchomości nabytych na podstawie Umowy, jako czynność stanowiąca element usługi podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla zlecenia.
  
  

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.

Jak wskazano wyżej, przeniesienie przez Spółkę na rzecz O własności nieruchomości na podstawie Umowy nie stanowi dostawy towarów.

Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - powiernicze nabywanie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług i powinno być traktowane, jako czynność wynikająca z umowy agencyjnej lub zlecenia, w przypadku której podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 2008 r. do 2013 r., - jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto, jak wskazano wyżej, na gruncie prawa cywilnego umowa powierniczego nabywania nieruchomości stanowi umowę o świadczenie usług polegających na nabywaniu przez zleceniobiorcę określonych nieruchomości na rzecz zleceniodawcy. Przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz O w wykonaniu Umowy nie jest zatem czynnością prawną niezależną. Stanowi ono bowiem istotę umowy zlecenia powierniczego.

Powyższa okoliczność powoduje, że nie sposób uznać umowy przeniesienia własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz O w wykonaniu Umowy jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przyjęcie takiego stanowiska doprowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania jednego zdarzenia gospodarczego (czynności wykonywanych w ramach jednej umowy), raz - jako dostawy towarów, a drugi raz, jako świadczenia usług, co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, O przekazując Spółce środki pieniężne, nie dokonuje zapłaty za żadne świadczenie, lecz jedynie przekazuje pieniądze w celu umożliwienia Spółce nabycia w imieniu i na rzecz O określonej nieruchomości. Również przekazanie przez Spółkę nieruchomości na rzez O nie stanowi żadnego świadczenia podlegającego odrębnemu opodatkowaniu VAT. Przekazanie to ma jedynie charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa powierniczego nabywania nieruchomości tzn. przedmiotowa czynność nie miałaby racji bytu bez realizacji usługi realizowanej przez Spółkę na rzecz O. Zatem, również z tego względu wydanie O nieruchomości nabytej w jej imieniu i na jej rzecz przez Spółkę nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podobny wniosek wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1788/07), w którym sąd orzekł, że „czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, przekazanie nieruchomość w ramach usługi powiernictwa, jako czynność techniczna, mająca na celu wykonanie usługi nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Charakter prawny kwot otrzymywanych przez Spółkę na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w latach 2008-2013 ,,Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

Jednocześnie, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2013 „podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (...) zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku”.

Z powyższych przepisów wynika, że nie każda kwota otrzymana przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi stanowi część należności, której otrzymanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, lecz tylko ta, która stanowi część należności za daną czynność opodatkowaną. Otrzymanie określonej sumy pieniędzy, która nie stanowi zapłaty na poczet dokonanej przez podatnika dostawy towarów lub świadczenia usług, nie powinno zatem wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Co więcej - zdaniem Wnioskodawcy - aby otrzymana kwota mogła zostać uznana za część należności za daną czynność opodatkowaną rodzącą obowiązek podatkowy w VAT kwota ta musi stanowić definitywne przysporzenie na rzecz sprzedawcy. Niedopuszczalna jest, bowiem sytuacja, aby obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstał w stosunku do kwoty, która nie stanowi definitywnego przysporzenia na rzecz podatnika. Jeżeli z istoty danego stosunku prawnego wynika, iż określona kwota pieniężna przekazana przez kontrahenta na rzecz podatnika od początku nie stanowi definitywnego przysporzenia na rzecz podatnika, nie stanowi ona części należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego, kwoty otrzymywane od 2008 r. przez Spółkę od O były jej przekazywane w celu sfinansowania dokonywanego przez Spółkę zakupu nieruchomości na rzecz O. Jak natomiast wskazano wyżej, zakup nieruchomości przez Spółkę we własnym imieniu, lecz na rachunek O nie stanowił dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz element usługi powierniczego nabywania nieruchomości, z tytułu świadczenia, której podstawą opodatkowania jest prowizja określona w § 5 Umowy.

Zatem środki pieniężne przekazywane przez O na rzecz Spółki nie stanowiły części należności za jakąkolwiek czynność opodatkowaną, w tym w szczególności nie stanowiły one płatności za opodatkowaną VAT dostawę nieruchomości, która ma być dokonana przez Spółkę na rzez O ani też wynagrodzenia za usługę wykonywaną na podstawie umowy powierniczego nabywania nieruchomości.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne nie stanowiły definitywnego przysporzenia po stronie Spółki. Spółka nie mogła, bowiem swobodnie dysponować przekazanymi kwotami, lecz zobowiązana była wydatkować je na nabycie nieruchomości na rzecz O. Nieruchomości zakupione za przekazane środki pieniężne - zgodnie z art. 740 zd. drugie Kodeksu cywilnego oraz zgodnie z § 3 ust. 1 lit. b) Umowy - Spółka zobowiązana jest wydać na rzecz O. Kwoty pieniężne przekazane przez O na rzecz Spółki miały zatem charakter zwrotny i powinny być podatkowo traktowane jako przedmiot czynności technicznej, pomocniczej w stosunku do usługi głównej, która – jak wskazano wyżej - nie powinna stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania VAT.

Jak wynika z powyższego:

1. przeniesienie przez Spółkę na rzecz O własności nieruchomości nabytych w wykonaniu Umowy nie stanowi dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że:
   • Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel (nie przysługuje jej prawo swobodnego dysponowania nieruchomościami we własnym interesie), zatem nie może ona tego prawa przenieść na inny podmiot (w tym O);
     
   • w przeciwieństwie do wydania towarów na podstawie umowy komisu, wydanie nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczego nabycia nieruchomości, nie zostało przez ustawodawcę zrównane z dostawą towarów;
2. przeniesienie przez Spółkę na rzecz O własności nieruchomości nabytych w wykonaniu Umowy stanowi istotę usługi powierniczego nabywania nieruchomości i jako takie nie powinno podlegać odrębnemu opodatkowaniu, jako dostawa towarów;
3. przyjęcie stanowiska odmiennego, niż zaprezentowane w punktach a) i b) doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednego zdarzenia gospodarczego (czynności wykonywanych w ramach jednej umowy), raz – jako dostawy towarów, a drugi raz jako świadczenia usług, co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów;
4. środki pieniężne przekazywane przez O na rzecz Spółki nie stanowiły części należności za jakąkolwiek czynność opodatkowaną, w tym w szczególności nie stanowiły one płatności za dostawę nieruchomości, która ma być dokonana przez Spółkę na rzecz O;
5. otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne nie stanowiły definitywnego przysporzenia po stronie Spółki.
   
   

W świetle powyższej argumentacji należy uznać, iż prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1. przeniesienie przez Spółkę na rzecz O prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu Umowy nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;
2. środki finansowe przekazane w latach 2008-2013 Spółce przez O na nabycie przez Spółkę na rzecz O nieruchomości na podstawie Umowy nie stanowiły zaliczki (przedpłaty), której otrzymanie przez Spółkę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19 ust 11 ustawy o VAT.
   
   

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

Zgodnie natomiast z treścią art. 14k – 14n ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji indywidualnej gwarantuje ochronę prawną, w zakresie unormowanym w tych przepisach podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m cyt. ustawy określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Należy wskazać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy – adresata. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko okresów, co do których nie minął okres przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ tylko w odniesieniu do tych okresów interpretacja spełnia swoją funkcję ochronną dla Wnioskodawcy.

W związku z tym, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejsze rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisów obowiązujących w okresie objętym zakresem pytań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (do 25 sierpnia 2011 r. Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., od 26 sierpnia 2011r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 8 ust. 2a ustawy obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 2 ww. art. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią zdania pierwszego ww. przepisu - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Jak stanowi zdanie trzecie ww. przepisu - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
   
   

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Wskazać tu należy powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (do 22 stycznia 2014r. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 K.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 K.c.).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

• ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
  

• ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
  

• nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).
  
  

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł z O umowę o świadczenie usług. Na podstawie § 3 ust. 1 Umowy, Spółka zobowiązała się m.in. do „nabywania w imieniu własnym, lecz na rachunek O nieruchomości wskazanych przez O za cenę akceptowaną przez O; wydania O wszystkiego, co Wnioskodawca uzyskał w związku z wykonywaniem zlecenia na podstawie niniejszej umowy, w tym zwłaszcza do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz O lub podmiotu wskazanego przez O na warunkach określonych przez O. Natomiast na podstawie § 3 ust. 2 Umowy, O zobowiązała się m.in. do: pisemnego wskazywania Wnioskodawcy nieruchomości podlegających nabyciu oraz limitu ceny zakupu; przekazywania na rzecz Wnioskodawcy środków finansowych niezbędnych do przeprowadzenia transakcji, tj. wadium, ceny zakupu oraz kosztów zawarcia umowy (środki te nie są wynagrodzeniem Wnioskodawcy); przejmowania własności nabytych przez Wnioskodawcę nieruchomości lub wskazywania osoby trzeciej, która tę własność przejmie. W Umowie wyraźnie wskazany został zakres czynności, które Spółka może podejmować w stosunku do nieruchomości nabytych na rzecz O. Zakresem tym objęte są czynności umożliwiające zgodne z prawem przekazywanie nieruchomości na rzecz cudzoziemca, jakim jest O oraz podjęcie starań, aby nieruchomości były dzierżawione przez rolników (w celu zachowania rolnego charakteru nabytych nieruchomości oraz obniżenia kosztów utrzymania nieruchomości w okresie, kiedy O nie będzie z nich korzystała gospodarczo). Za wykonywanie usług przewidzianych w Umowie Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w § 5 Umowy. W wykonaniu ww. Umowy Spółka od 2008 r. nabyła we własnym imieniu, lecz na rzecz O określoną liczbę nieruchomości. Ich zakup przez Spółkę finansowany był ze środków przekazanych jej uprzednio (tj. przed nabyciem nieruchomości w latach 2008-2013) przez O. Niektóre nieruchomości zostały już przekazane przez Spółkę na rzecz O, niektóre zostaną przekazane po złożeniu niniejszego wniosku.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości na rzecz faktycznego nabywcy. Nabyte nieruchomości są przekazywane O lub podmiotowi wskazanemu przez O. Do czasu tego przekazania w umowie nabycia nieruchomości zleceniobiorca jest nabywcą. Zatem w stosunkach zewnętrznych to powiernik jest wyłącznym właścicielem w sensie prawnym.

Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, zaś towarem - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy - jest również grunt.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości nabytej na podstawie umowy zlecenia spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Powierzającego. Do tego czasu w stosunkach zewnętrznych to Wnioskodawca będzie wyłącznym właścicielem w sensie prawnym. Za wykonaną czynność Wnioskodawca otrzymuje od Powierzającego środki pieniężne niezbędne do zapłaty wadium, ceny zakupu oraz pokrycia wszelkich kosztów nabycia nieruchomości, co stanowi o odpłatności transakcji przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Tym samym odpłatna dostawa nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towaru.

Dostawa nieruchomości, uprzednio nabytej w tym celu, w wykonaniu umowy zlecenia przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji kwoty, które O przekazuje powiernikowi przed przeniesieniem na nią prawa do dysponowania towarem jak właściciel, są zaliczkami wpłaconymi przed wydaniem towaru, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszej interpretacji udzielono przy załażeniu, iż nie zachodzą ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U. z 2004r. Nr 167, poz. 1758 z późn. zm.)

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.