Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-479/13-4/AG
z 9 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2013r. (data wpływu 03.07.2013 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 20.09.2013r. (data doręczenia 23.09.2013r.) pismem z dnia 27.09.2013r. (data nadania 27.09.2013r., data wpływu 30.09.2013r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (pytanie numer 1 i 2) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka V. S.A., zwana dalej Spółką, jest spółką prawa hiszpańskiego. Spółka zajmuje się budową i sprzedażą nieruchomości. W związku z globalnym kryzysem na rynku nieruchomości Spółka została postawiona w stan upadłości według prawa hiszpańskiego. Obecnie Spółka znajduje się w toku postępowania układowego.

W 2007 r. Spółka stała się komandytariuszem w polskiej Spółce Komandytowej, która została założona w celu realizacji inwestycji związanej z budową budynków mieszkalnych. Spółka Komandytowa zawarła Umowę Kredytową z Bankiem na finansowanie inwestycji. W związku z brakiem środków finansowych wynikających z niemożności sprzedaży wybudowanych mieszkań Bank Postanowił umorzyć Spółce Komandytowej część niespłaconej kwoty kredytu oraz część niespłaconych odsetek.

Dla zrozumienia w pełni stanu faktycznego niezbędne jest jednak przedstawienie zapisów Umowy Kredytowej dotyczących terminów spłaty kredytu i kwoty odsetek oraz zasad umorzeń kredytu i kwoty odsetek a także roli Banku w procesie realizacji inwestycji i zasad udzielenia kredytu. Umowa Kredytowa dotyczącą sfinansowania inwestycji została zawarta dnia 14.03.2008 r. przez Spółkę Komandytową, której komandytariuszem jest Spółka V. S.A.

Zapisy dotyczące spłaty odsetek od kredytu bankowego brzmiały następująco. Punkt 8.2 lit. b) Umowy posiadał brzmienie: „Kredytobiorca zapłaci odsetki naliczone od każdej wypłaty w każdej „Dacie Płatności Odsetek.” Termin „Data Płatności Odsetek” został zdefiniowany jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego. Okres Odsetkowy wynosił 3 miesiące. Następnie dnia 23.02.2011 r. został podpisany Aneks nr 1 do Umowy Kredytu. Aneksem zostało zmienione brzmienie Punktu 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej. Zgodnie z nowym brzmieniem tego Punktu Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty. Zgodnie z Aneksem Nr 1 Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30.06.2012 r. Następnie Data Ostatecznej Spłaty została przedłużona do 30 czerwca 2013 r. Aneksem Nr 2 z dnia 30.05.2012 r. do Umowy Kredytu. Po podpisaniu Aneksu Nr 1 do Umowy Spółka Komandytowa przestała spłacać odsetki w terminie wskazanym jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego.

Z kolei zapisy dotyczące umorzenia części kredytu i odsetek brzmiały następująco. Aneksem Nr 2 do Umowy Kredytu ponownie został zmieniony Punkt 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej i według nowego brzmienia odsetki naliczane od 30.05.2012 r. będą umarzane przez Kredytodawcę w okresach kwartalnych. Ponadto nowe brzmienie otrzymał Punkt 5.1 Aneksu Nr 1 do Umowy Kredytowej według którego na mocy Punktu 51. lit. c) Kredytodawca umorzy odsetki naliczone do dnia zawarcia Umowy tj. do 30.05.2012 r.

Tak więc, zgodnie z zapisami Aneksu Nr 2 do Umowy Bank postanowił umorzyć naliczone i niezapłacone odsetki do 30.05.2012 r. a także Bank postanowił umorzyć odsetki, które powstaną po dacie 30.05.2012 r. i które nie zostaną zapłacone przez Spółkę Komandytową. Kwota umorzonych odsetek obejmuje przede wszystkim odsetki naliczone po dacie podpisania Aneksu nr 1 do Umowy Kredytu w dniu 23.02.2011 r.

Zgodnie z zapisami Umowy Kredytowej umorzenie zostanie zrealizowane po spełnieniu m.in. warunku zawieszającego: potwierdzenia przez pozostałych wspólników Spółki Komandytowej i niepodważalnego umorzenia w całości (kapitał i odsetki) wszelkich wierzytelności i przysługujących im wobec Spółki Komandytowej, w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek i innych wierzytelności handlowych. Przepis ten (Pkt 5.1 lit. a) został wprowadzony do Umowy Kredytowej, gdyż Wspólnicy Spółki Komandytowej udzielili jej pożyczek. Dodatkowo Bank uzależnił umorzenie wierzytelności od bezwzględnej wpłaty przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rachunek bankowy Spółki Komandytowej określonej kwoty pieniężnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Oczywiście określona kwota pieniężna wpłacona przez Kontrahenta Spółki Komandytowej będzie pozostawała do dyspozycji Banku. Wydatkowanie środków znajdujących się na tym rachunku bankowym zostało bowiem ściśle określone przez Bank. Z zapisów Umowy wynika, że środki z tego rachunku mają być przeznaczone na Bieżące Koszty Operacyjne, na finansowanie spłaty kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich.

Podsumowując, Bank zobowiązał się umorzyć część kwoty kredytu i część odsetek pod warunkiem, że wspólnicy Spółki umorzą kwoty pożyczek udzielonych przez nich Spółce Komandytowej oraz pod warunkiem, że kontrahent Spółki Komandytowej wpłaci należną kwotę na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, z którego środki wypłacane są tylko na cele ustalone przez Bank.

Umorzenie wierzytelności (kwoty kredytu i odsetek) przez Bank Spółce Komandytowej należy rozpatrywać również w kontekście całokształtu zapisów Umowy Kredytowej. Bank przejął kontrolę nad finansami i działaniami Spółki Komandytowej. Zgodnie bowiem z zapisami Umowy Kredytowej Spółka Komandytowa była zobowiązana otworzyć wszystkie rachunki w Banku, który udzielił kredytu. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie może utrzymywać innych rachunków w jakichkolwiek bankach lub instytucjach finansowych. Na mocy umowy Spółka Komandytowa zobowiązała się wszelkie płatności z tytułu Umów Sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych czy garaży przekazywać na odpowiedni rachunek w Banku. Spółka Komandytowa nie może też wypłacać żadnych środków z tego rachunku bez zgody Banku. Ponadto w Dacie Ostatecznej Spłaty środki pieniężne znajdujące się na każdym z rachunków mogą być wykorzystane przez Bank na spłatę lub na poczet spłaty kredytu. Dodatkowo na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Obecnie Spółka Komandytowa jedynie prowadzi działalność związaną ze sprzedażą wybudowanych mieszkań. Wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań Spółka Komandytowa jest zobowiązana przekazywać na określone konto w Banku i bez pisemnej zgody Banku nie może dokonywać wypłat z tego konta, Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie mogłaby spłacić pożyczek swoim Wspólnikom. W związku z takimi zapisami Umowy Kredytowej Bank w znaczącym stopniu przejął kontrolę nad finansami Spółki. O kontroli Banku nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej świadczą również zapisy Umowy Kredytowej nakładające na Spółkę Komandytową m.in. dokonywanie określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań a także udzielenie pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Przy powyżej przedstawionych zapisach Umowy Kredytowej trudno jest mówić o umorzeniu wierzytelności o charakterze nieodpłatnym przez Bank. Umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter ekwiwalentny. Dzięki temu, że Spółka Komandytowa nie będzie musiała spłacać innych wierzycieli, wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań zostaną przekazane Bankowi lub Bank wskaże na sposób rozdysponowania środków. Bank otrzymuje w ten sposób korzyść majątkową z tytułu umorzenia części kwoty kredytu wraz z odsetkami. Kwota umorzenia części kredytu wraz z odsetkami zrekompensowana będzie Bankowi poprzez brak konieczności spłaty przez Spółkę Komandytową innych wierzycieli. Wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań (a jeszcze nie wszystkie zostały sprzedane) zostaną przeznaczone przede wszystkim na spłatę kredytu bankowego.

Świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku jest również zapewnienie środków na rachunku bankowym (nie otrzymanych wcześniej), które otrzyma od kontrahenta z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Zgodnie z Aneksem Nr 2 kontrahent Spółki Komandytowej ma wpłacić na jej rachunek bankowy określoną kwotę ze sprzedaży nieruchomości w ciągu 5 dni od daty zawarcia Aneksu Nr 2. Bank w takiej sytuacji również otrzymuje korzyść majątkową bowiem na rachunek bankowy, pozostający pod kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w wyniku umorzenia naliczonych i niezapłaconych odsetek od kredytu Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy ...
2. Czy powstanie przychód podatkowy u Spółki z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym...
   

Zdaniem Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki zwolnienie przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w Spółce V. S.A.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. W związku, z tym, że zgodnie z prawem hiszpańskim Spółka posiada osobowość prawną będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą o CIT”.

Ustawa o CIT ustanawia zasady opodatkowania odsetek w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w szczególności od udzielonych przez podatnika pożyczek i kredytów. Podatnik uzyskuje przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania odsetek.

Przy ustalaniu przychodu obowiązuje metoda kasowa. Wszelkie zmiany w wysokości opodatkowania, terminu i warunków płatności odsetek, uzgodnione przez strony w okresie przed dniem płatności odsetek, nie powodują żadnych konsekwencji podatkowych. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13.01.1999 r., sygn. PB3-5912-722-604/HS/98, Biul. Skarb. 1999/1/11, który dokonując wykładni przepis6wwomawianym zakresie stwierdził, iż dla odsetek określony został, inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT.

„Odsetki od należności, W tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania Przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Przepis art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi lex specialis do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Poprzez takie uszczegółowienie przepisu ustawodawca zdecydował się na odrębne uregulowania dotyczące odsetek. Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten nie odnosi się do odsetek. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.

Stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów, termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalony (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, które wystąpiło w niniejszej sprawie, jest zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu, uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron, przy czym przyjęcie zwolnienia z długu musi zostać zaakceptowane przez dłużnika. W świetle art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT zwolnienie z długu stanowi zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dłużnika jednakże - z uwagi na szczególne zasady opodatkowania odsetek przepis ten nie ma do nich zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 05.09.2008 r. sygn. IBPB2/415-1064/08/HK wyjaśnia: „Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).” Z zapisów umowy wynika, że Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty. A Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30.06.2012r. (później 30.06.2013r.) więc obie strony Umowy Kredytowej mogły swobodnie kształtować zapisy Umowy decydując o ich umorzeniu, co nie powinno skutkować powstaniem przychodu u Kredytobiorcy z tytułu odsetek. Umorzenie odsetek nie powoduje także powstania nieodpłatnych świadczeń u V. S.A., o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia. Potwierdza to wyrok WSA w Gliwicach dnia 02.03.2010 r. sygn. I SA/Gl 918/09, zgodnie z którym: „W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.” Wyrok NSA z dnia 16.06.2011 r. sygn. II FSK 856/10 wyjaśnia pojęcie nieodpłatnego świadczenia: Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego.” Wyrok z dnia 18.05.2009 r. WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 1151/08 stanowi: „Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19.12.2007 r., sygn. I SA/Sz 845/07 wynika: „Nie jest nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy dokonujący świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, przy czym o ekwiwalentności świadczenia wzajemnego decyduje ocena stron umowy.” Z uzasadnienia prawnego wyroku wynika: „W okolicznościach faktycznych sprawy niesporne jest, że skarżąca uzyskała pożyczkę pieniężną od swojego zięcia na zakup domu jednorodzinnego, który wg zamiaru stron służyć miał w przeważającej większości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowo-bytowych pożyczkodawcy i jego rodziny podczas ich pobytów w Polsce. Jest to niewątpliwie wzajemna korzyść majątkowa po stronie pożyczkodawcy, przy czym bez istotnego znaczenia jest wartość ekonomiczna świadczenia wzajemnego skarżącej, istotne jest przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń.” W tym przypadku WSA uznał, że korzyścią majątkową pożyczkodawcy jest zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowo-bytowych.

W przypadku Spółki V. SA umorzenie odsetek nie jest świadczeniem nieodpłatnym Banku. Spółka Komandytowa zobowiązana jest do szeregu świadczeń wzajemnych na rzecz Banku. Spółka Komandytowa jest zobowiązana do zagwarantowania Bankowi, że inni wierzyciele umorzą swoje wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Dzięki temu Bank uzyska korzyść majątkową gdyż wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu a nie na spłatę innych wierzycieli. Więc tym wypadku mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Rezygnacja innych wierzycieli ze spłaty pożyczki była warunkiem zawieszającym, umorzenia wierzytelności przez Bank. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że umorzenie wierzytelności przez Bank nie zostałoby wykonane.

Bank uzyska korzyść majątkową również poprzez zapisy w Aneksie Nr 2 do Umowy warunkujące umorzenie, na podstawie których Spółka Komandytowa zagwarantuje wpłatę na swój rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej przez kontrahenta Spółki Komandytowej, należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta w ciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty skutkuje rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Dzięki temu warunkowi rozwiązującemu na konto Spółki Komandytowej miały zostać wpłacone środki pieniężne. Oczywiście konto to pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Umarzając więc część kwoty odsetek Bank otrzymuje ekwiwalentną korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które zgodnie z przepisami Umowy będą wykorzystane na cele wskazane przez Bank. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/ komórek lokatorskich. Trudno więc uznać, że Bank umorzył odsetki Spółce Komandytowej odpłatnie. Mając pełny dostęp do konta Spółki Komandytowej poprzez postawione warunki umorzenia wierzytelności Bank uzyskuje szereg korzyści majątkowych. Podsumowując, umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek, nie stanowi dla V. S.A. przychodu podatkowego.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych:

1. Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-1184/09-6/KS:
   „Powyższe oznacza, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowo. Podjęta przez strony ugoda, w wyniku której bank umorzył Spółce odsetki naliczone a niezapłacone oznacza, że kwota w części umorzonych odsetek nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki.
2. Interpretacja Indywidualna z dnia 23 lipca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-228/10-4/JB:
   „W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o nieodpłatnym świadczeniu ponieważ warunkiem uznania, że ma miejsce przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, natomiast z tytułu umorzenia naliczonych wcześniej odsetek Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia.”
3. Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-11/11-2/JG:
   „Stwierdzić zatem należy, że dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Powyższe oznacza więc, że odsetki do momentu ich zapłaty Są obojętne podatkowe zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika. Reasumując, umorzenie naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek z tytułu nieterminowych płatności nie stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.”
4. Interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-1149/08-2/KR, według której zostało uznane za prawidłowe stanowisko zwolnienie Spółki przez usługodawców z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności, które następuje na mocy umowy, nie stanowi dla niej przychodu podatkowego. Z tych samym względów zdarzenie takie nie powoduje powstania nieodpłatnych świadczeń u dłużnika, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia.
5. Interpretacja indywidualna z 2 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-591/08-2/JB, według której zwolnienie spółki przez usługodawców z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności za nabyte usługi nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.
6. Interpretacja z dnia 17 marca 2005 r. wydana przez Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie, sygn. PD2/423-22/05:
   „Kategorią przychodów jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze (...). Zgodnie w powołanym wyże) przepisem świadczenia te muszą mieć charakter działania, a zatem przychodem są wyłącznie „otrzymane” świadczenia, które podlegają opodatkowaniu, a nie każde nieodpłatne świadczenia. Me może tutaj wchodzić w grę zaniechanie działania, gdyż przy takim zachowaniu świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. Zarówno po stronie wierzyciela jak i dłużnika w przypadku odstąpienia od naliczania odsetek nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu, ponieważ mamy do czynienia z zaniechaniem działania, a nie działaniem mającym skutek podatkowy. Mając na uwadze powyższe tut. organ podatkowy stwierdza, iż nienaliczenie odsetek nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania: dla dłużnika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak również dla wierzyciela z tytułu przychodu należnego. (...)”
   

Ad. 2.

Zdaniem Spółki umorzenie części kwoty kredytu przez Bank nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w Spółce V. S.A.

Czynności prawne mogą być odpłatne i nieodpłatne. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Czynność jest nieodpłatna, jeżeli takiego przysporzenia brak.

W każdym wypadku decydującym o kryterium odpłatności i nieodpłatności, o charakterze konkretnej czynności prawnej decyduje treść oświadczeń woli rekonstruowana przy pomocy wszystkich uznanych reguł interpretacyjnych (por. System Prawa Prywatnego pod red. Prof. Z. Radwańskiego; C.H. Beck, Warszawa 2001).

Z wyroku SN z dnia 12.06.2002 r., sygn. III CKN 1312/00 wynika: ,,W nauce prawa dokonywany jest podział czynności prawnych min. na czynności odpłatne (pod tytułem odpłatnym) i nieodpłatne (pod tytułem darmym). Ustalenie kryteriów tego podziału ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, że czynności prawne nieodpłatne, generalnie, są słabiej chronione, a także z uwagi na fakt że w wielu przypadkach istnienie określonych uprawnień uzależnione zostało od nieodpłatnego charakteru dokonanego rozporządzenia. Tytułem przykładu wskazać można wyłączenie działania rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 6 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), czy też możliwość domagania się od osoby trzeciej zwrotu korzyści uzyskanej bez podstawy prawnej, jeżeli wzbogacony rozporządził korzyścią na rzecz osoby trzeciej bezpłatnie (art. 407 k.c.). Ocena, czy dokonane rozporządzenie ma charakter nieodpłatny, jest istotne także na gruncie art. 531 § 2 k.c. W doktrynie wskazuje się, że podział czynności prawnych na czynności odpłatne i nieodpłatne może być dokonywany w dwojaki sposób. Po pierwsze, możliwe jest przyjęcie kryterium czysto formalnego: jeżeli świadczeniu jednej strony odpowiada świadczenie drugiej strony, czynność ma charakter odpłatny niezależnie od tego, jak przedstawia się relacja obiektywnie ocenianej wartości obu świadczeń.

Przy przyjęciu tego kryterium zbycie prawa za symboliczną złotówkę będzie czynnością odpłatną. Zastosowanie tego kryterium niewątpliwie prowadzi zawsze do jednakowych rezultatów. Trzeba jednak wskazać także na pewne niebezpieczeństwo, wyrażające się w tym, że przy zastosowaniu kryterium formalnego wyłącznie wola stron decyduje o odpłatnym bądź nieodpłatnym charakterze dokonanej czynności. W doktrynie prezentowane jest także drugie stanowisko, zgodnie z którym o odpłatności lub nieodpłatności czynności decydują pewne względy o charakterze gospodarczym. Za czynność nieodpłatną można w takiej sytuacji uznać sprzedaż za symboliczną złotówkę, a za czynność odpłatną darowiznę obciążoną poleceniem. O odpłatności lub nieodpłatności decydować przy tym będą zarówno kryteria obiektywne (wartość gospodarcza obu świadczeń), jak i kryteria subiektywne (w przypadku pretium affectionis). W literaturze wskazuje się przy tym, że zawsze gdy w grę wchodzi sytuacja prawna nie tylko stron czynności, ale także osób trzecich, należy stosować kryteria obiektywna. Sądy przychylają się rozstrzygania spraw w oparciu o drugie stanowisko.

Kryterium odpłatności i nieodpłatności, przyjmuje „optykę” strony dokonującej określonego przysporzenia. Jednakże w niektórych sytuacjach (jak wskazano wyżej) np. w przypadku takich czynności jak ustanowienie hipoteki na osobę, która nie jest dłużnikiem osobistym wierzyciela w sposób szczególny należy zbadać kryterium odpłatności. Nie sposób w takich sytuacjach uznać—jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy, w orzeczeniu z dnia 05.05.1993 r. sygn. III CZP 52/93 - że korzyść, którą uzyskuje wierzyciel w postaci umocnienia (zabezpieczenia rzeczowego lub osobistego) jego wierzytelności jest - z jego punktu widzenia - korzyścią uzyskaną „za darmo” a więc, że są to czynności nieodpłatne (por. A. Wolier, J.Ignatowicz, K.Stefaniuk „Prawo Cywilne - Zarys części Ogólnej” Lexis Nexis, Warszawa 2001). Jak wynika z powyższego orzeczenia SN sam fakt zabezpieczenia wierzyciela nie jest korzyścią uzyskaną za darmo, jest czynnością odpłatną.

W kwestii formy ekwiwalentu wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3.11.1995 r. sygn. I ACr i 801/95: „Czynnością darmą, a więc nieodpłatną jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym.”

W sytuacji V. S.A. Bank umorzył Spółce Komandytowej wierzytelności odpłatnie, uzyskując korzyść majątkową. Warunkiem umorzenia kredytu była bowiem rezygnacja innych wierzycieli z przysługujących im wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa miała zapewnić tak rezygnacje Bankowi. Bank w ten sposób uzyskał korzyść majątkową i pewność, wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu a nie pożyczek pozostałych wierzycieli. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że zwolnienie z długu przez Bank nie zostałoby wykonane. Więc tym wypadku mamy do czynienia z korzyścią majątkową, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Ponadto Bank uzyskuje korzyść majątkową przez możliwość zaspokojenia swoich wierzytelności, wymagając od Spółki Komandytowej wpłacenia określonych kwot na wskazany rachunek bankowy. Bank uzależnił umorzenie części kwoty kredytu od zagwarantowania przez Spółkę Komandytową wpłaty na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, określonej kwoty pieniężnej, przez kontrahenta Spółki Komandytowej należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta wciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty miał skutkować rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Konto, na które miały wpłynąć środki pieniężne pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich. Umarzając więc część kwoty kredytu Bank otrzymuje ekwiwalent w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które mogą być wykorzystane na spłatę kredytu. Umorzenie części kwoty kredytu przez Bank ma więc charakter odpłatny i ekwiwalentny .

Przy transakcji zwolnienia z długu nie należy zapominać o roli Banku w procesie inwestycji i udzielaniu kredytu. Bank przejął kontrolę nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa zobowiązana była m.in. do dokonywania określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań a także do udzielenia pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Podsumowując, umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny.

W związku z powyższym nie powstanie przychód z tytułu umorzenia części kwoty kredytu przez Bank. Przychód powstaje jedynie gdy przysporzenie majątkowe po stronie Spółki wystąpiłoby wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu po tytułem darmym. „Należy podkreślić, że po stronie podatnika wystąpi przysporzenie majątkowe wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck, Warszawa 2009).

W tym wypadku zwolnienie z długu ma charakter odpłatny, więc przychód po Stronie Spółki V. S.A. nie powstanie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie to taki stosunek prawny, w którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany to świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela.

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego.

Odnosząc kwestię odsetek na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r, nr 74, poz. 397 z późn. zm.), należy zauważyć, że przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki takie stają się przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania. Z kolei w odniesieniu do dłużnika podstawę prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co oznacza a contrario, że w dacie zapłaty przez dłużnika odsetek są jego kosztami uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika więc, że do odsetek stosuje się metodę kasową, a więc naliczone odsetki stają się przychodem (bądź kosztem) dopiero w momencie ich faktycznego uiszczenia. Przy czym wskazany przez Wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wierzyciela (w przedmiotowej sprawie Banku), nie stanowi zaś podstawy prawnej pozwalającej na nierozpoznanie przychodu po stronie podmiotu, któremu umorzono odsetki – dłużnika (w przedmiotowej sprawie Spółki Komandytowej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dojdzie w nim do umorzenia przez Bank części zobowiązania kredytowego oraz części odsetek (naliczonych i niezapłaconych do dnia 30.05.2012r.) Spółki Komandytowej, której komandytariuszem jest Wnioskodawca (Spółka).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego, ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

Ponadto przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Podkreślenia wymaga, iż jak wynika z przepisów ustawy Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Należy przy tym podnieść, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu.

Ponadto podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Należy także mieć na względzie, że w przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto „dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku. (…) za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego” – A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron …, s. 42 – (Podatki i prawo podatkowe – A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233). Nie podważając zatem zasady swobody zawierania umów, należy podkreślić obowiązek organów podatkowych, dokonania oceny skutków podatkowych zawieranych przez podatników umów, w świetle przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Spółki (jako komandytariusza Spółki Komandytowej - art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy, jeżeli po stronie Banku, dokonującego umorzenia części kredytu i odsetek, dojdzie do uszczerbku w jego majątku z tego tytułu. Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika.

Zatem jeżeli w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia, tj. w wyniku realizacji zapisów umownych dotyczących tego umorzenia, dojdzie w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego, Spółka będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Inaczej mówiąc przychód podatkowy powstanie w tej części umorzonej kwoty głównej i odsetkowej kredytu, która będzie dokonana pod tytułem darmym, czyli nie będzie wiązała się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Ponadto orzeczenia te zapadły w sprawach o odmiennym stanie faktycznym niz przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Na marginesie należy wskazać jednak, iż tutejszy organ zgadza się z definicją pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” zawartą w przywołanym orzecznictwie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto wymienione we wniosku interpretacje zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony w przedmiotowej sprawie, tj. dotyczyły kwestii opodatkowania odsetek od nieterminowych płatności/za zwłokę w transakcjach handlowych/za świadczone usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania numer 1 i 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.