Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-586/14-2/MR
z 26 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy i Miasta, reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w 2010 r. oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem Hali (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w 2010 r. oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem Hali (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina, Wnioskodawca”), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Gmina jako samorządowa osoba prawna zrealizowała w latach 2010-2013 inwestycję obiektu sportowego (rekreacyjnego) Hali Sportowej, ponosząc z tego tytułu wydatki na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (dalej jako: „wydatki inwestycyjne”). Obiekt obejmuje salę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.) oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym - także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie (dalej całość jako: „Hala”).

Decyzją właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wydaną 9 września 2013 r. (prawomocną od dnia 25 września 2013 r.), Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie hali sportowej. We wrześniu 2013 roku nastąpiło przyjęcie Hali jako środka trwałego do majątku Gminy.

Po dokonaniu powyżej opisanych czynności rozpoczęto w 2013 roku wykorzystywanie obiektu. Wnioskodawca bezpośrednio wykorzystuje Halę jednocześnie na dwa sposoby:

1. do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia Hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (odpłatne korzystanie z Hali odbywa się obecnie na podstawie kryteriów określonych regulaminem korzystania z Hali, a odpłatność określona jest na zasadzie stawki godzinowej);
2. do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie Hala jest udostępniana zwłaszcza szkołom i przedszkolom publicznym funkcjonującym w formie jednostek budżetowych.
   
   

Hala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nie świadczy - przy wykorzystaniu Hali - usług zwolnionych z VAT.

Poczynione wydatki inwestycyjne na realizację Hali - udokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT - nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (w deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).

Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z Halą (dalej jako: „wydatki bieżące”), które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty jej utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (zużycie energii elektrycznej, zapewnienie ogrzewania pomieszczeń Hali, zużycie wody, zapewnienie usuwania ścieków płynnych), a także bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami Hali.

Zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych jak i bieżących - z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Wykorzystanie Hali natomiast uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie).

Na tle opisanego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy, zrodziły się pytania dotyczące wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Gminy w 2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:
   1. z faktur wystawionych w 2010 r. dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali (wydatki inwestycyjne),
   2. z faktur dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Hali?
2. Czy wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali zasadnym będzie (dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego) zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 uVAT, czy też Gminie - w przedstawionym stanie faktycznym - przysługuje 100% (całkowite) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z wykorzystaniem przez Gminę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur:

• dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali wystawionych w 2010 r.,
• dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące.
  
  

Ad. 2

Wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali Gminie przysługuje 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), kwotę podatku, naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uVAT.
   
   

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalność opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Podsumowując: w związku z faktycznym wykorzystaniem przez Gminę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu wystawionych w 2010 r.

Uprawnienie do odliczenia VAT po stronie Gminy wystąpi także w odniesieniu do wydatków bieżących. Argumentacja przedstawiona wyżej pozostaje aktualna także w tym zakresie (zmiany przytoczonych przepisów w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. pozostają w tym kontekście bez znaczenia). Wydatki bieżące pozostają w związku z realizowaną z wykorzystaniem Hali „bieżącą” sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 90 ust. 1 uVAT postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 uVAT w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 uVAT).

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT.

Przepisy uVAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 uVAT. Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

NSA w uchwale wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. o sygn. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. I FSK 1605/08), z które jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynność zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle VAT nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności „w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uVAT)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK 659/10) stwierdził, iż: „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem uVAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 uVAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Podobne stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe np.:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, stwierdził, że: „(...) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi (...) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych (...) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”;
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW stwierdził, że: „(...) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegające opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
   
   

Reasumując: wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali Gminie przysługuje 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.