Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-719/14/MW
z 29 października 2014 r.

Zmieniona przez interpretację nr DD9.8222.2.83.2015.JQP w trakcie porządkowania

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data otrzymania 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 9 stycznia 2014 r. Wnioskodawca kupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z 28 marca 2014 r. przekształcone zostało w prawo odrębnej własności, dla którego prowadzona jest księga wieczysta.

W 2014 r. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o dożywocie, w wyniku której przeniesie prawo własności ww. lokalu na nabywcę stosownie do treści art. 908 Kodeksu cywilnego. Zbycie lokalu nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku ze zbyciem lokalu na podstawie umowy o dożywocie...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego, gdyż zbycie lokalu na podstawie umowy o dożywocie nie jest odpłatnym zbyciem lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis ten musi być interpretowany ściśle i wątpliwości prawne winny być wyjaśnione na korzyść podatnika (wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r. sygn. akt III SA 964/87). Ponadto z uwagi na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń w umowie dożywocia nie dochodzi do odpłatnego przysporzenia, a choć sama umowa prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości – nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku zbycia będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 1-4 ustawy.

Wnioskodawca powołując się na wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 oraz z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12 uważa, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 9 stycznia 2014 r. Wnioskodawca kupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z 28 marca 2014 r. przekształcone zostało w prawo odrębnej własności. W 2014 r. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o dożywocie, w wyniku której przeniesie prawo własności ww. lokalu na nabywcę stosownie do treści art. 908 Kodeksu cywilnego.

Okolicznością, którą należy w rozpatrywanej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie” nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiadać będzie dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zwarcia umowy o dożywocie. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że 9 stycznia 2014 r. kupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które 28 marca 2014 r. przekształcone zostało w prawo odrębnej własności. W takim przypadku Wnioskodawca powinien zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zatem – zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości może być również inna forma przysporzenia majątkowego jaką są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca – zawierając w 2014 r. umowę dożywocia – zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Podkreślić należy, że czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenia wzajemne. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie.

Odnosząc się w tym miejscu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, który rzekomo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w wyroku tym Sąd zgodził się z Organem podatkowym, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargę Organu podatkowego Sąd oddalił tylko dlatego, że nie potwierdził sposobu ustalenia przez Organ daty nabycia nieruchomości. Wyrok ten nie potwierdza zatem stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie, lecz stanowisko Organu podatkowego.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12 , w którym Sąd stwierdził, że „Mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”, wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych nie były w kwestii skutków zawarcia umowy dożywocia jednolite. Z czasem ukształtował się jednolity pogląd obecny aktualnie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznający rację organom podatkowym. Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2012 r. sygn. akt 2625/10, z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1398/11, z 15 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1467/11, z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11, z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2267/11, z 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2882/11, z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 96/12, z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 471/12, z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 693/12 oraz z 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 406/12.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.