Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1339/14/AK
z 27 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2):

• zakwalifikowania dopłaty wynikającej z rocznego rozliczenia wpłat na finansowanie kosztów nadzoru jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe,
• zaliczenia ww. dopłaty do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia – jest prawidłowe,
• zaliczenia nadpłaty wynikającej z rozliczenia wpłat z tytułu nadzoru za 2014 r. do przychodów podatkowych w momencie jej otrzymania – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zakwalifikowania dopłaty wynikającej z rocznego rozliczenia wpłat na finansowanie kosztów nadzoru jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu,
• zaliczenia ww. dopłaty do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia,
• zaliczenia nadpłaty wynikającej z rozliczenia wpłat z tytułu nadzoru za 2014 r. do przychodów podatkowych w momencie jej otrzymania.
  
  

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 855, dalej: „Ustawa SKOK”). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami Ustawy SKOK stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm., zdanej dalej „Prawo spółdzielcze”). Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U nr 124 poz. 1154 ze zm.).

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zgodnie z art. 61b ust. 1 ustawy SKOK zobowiązany jest do wnoszenia wpłat z tytułu nadzoru, o którym mowa w art. 60.

Na podstawie art. 61b ust. 3 ustawy SKOK, Prezes Rady Ministrów określa w drodze rozporządzenia terminy uiszczania, wysokość i sposób obliczania wpłat oraz sposób i terminy rozliczania należności z tytułu wpłat. Na podstawie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 sierpnia 2014 r. w sprawie wpłat na finansowanie kosztów nadzoru nad spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi oraz Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-kredytową (Dz.U. z 2014 poz. 1212) wysokość należnej wpłaty od SKOK na finansowanie nadzoru oblicza się jako: iloczyn procentowego udziału danej kasy w sumie aktywów bilansowych wszystkich kas w danym roku kalendarzowym oraz poniesionych ogółem kosztów nadzoru w tym roku kalendarzowym, nie więcej jednak niż iloczyn procentowego udziału danej kasy w sumie aktywów bilansowych wszystkich kas w danym roku kalendarzowym oraz kwoty stanowiącej 0,024% sumy aktywów bilansowych wszystkich kas w tym roku kalendarzowym.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, zaliczki na poczet należnych wpłat ustalane są za każdy kwartał w wysokości 0,006% sumy aktywów bilansowych według stanu na dzień kończący kwartał poprzedzający kwartał, za który jest ustalana zaliczka i wnoszone do końca pierwszego miesiąca danego kwartału (styczeń, kwiecień, lipiec, październik).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, do 31 lipca następnego roku kalendarzowego Przewodniczący Komisji ustala i podaje do publicznej wiadomości sumę aktywów bilansowych wszystkich kas w roku kalendarzowym, który jest przedmiotem rozliczenia oraz wysokość kosztów nadzoru poniesionych w tym roku kalendarzowym.

W terminie 30 dni od dnia ogłoszenia komunikatu Kasa składa Komisji deklarację, w której wskazuje kwotę należnej wpłaty na finansowanie nadzoru oraz kwotę ewentualnej nadpłaty lub niedopłaty. Kwota nadpłaty zwracana jest przez Komisję w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji a niedopłatę należy uzupełnić również w terminie 30 dni od złożenia deklaracji. Wszystkie zaliczki na poczet wpłat za 2014 r. Kasa wpłaca do 31 października 2014 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po złożeniu deklaracji rocznej w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia komunikatu (30 dni od 31 lipca 2015 r.), w której SKOK wskazuje:

• kwotę należnej wpłaty na finansowanie nadzoru za 2014 r. oraz
• kwotę ewentualnej dopłaty lub kwotę do zwrotu za 2014 r.

wskazana różnica stanowi koszt uzyskania przychodów (w przypadku dopłaty) i przychód podatkowy (w przypadku zwrotu) w dniu poniesienia wydatku/otrzymania zwrotu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zgodnie z art. 15 pkt 4c (winno być: art. 15 ust. 4c) updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu w przypadku zwrotu nadpłaconych zaliczek na koszty nadzoru jest dzień zwróconej nadpłaty a kwotę uzupełnionej zaliczki (dopłatę) do rzeczywistej należnej wpłaty na finansowanie nadzoru można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jako koszty poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania rocznego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop, jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,

nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).
   
   

Omawiana updop nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wnoszone przez Wnioskodawcę zaliczki z tytułu nadzoru nie stanowią bezpośrednich koszty uzyskania przychodów ponieważ nie są one związane z konkretnym przychodem, nie przekładają się wprost na wysokość przychodu. Zaliczki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu ponieważ odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznej zapłaty kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Zatem moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zgodnie z art. 61b ust. 1 ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 855, dalej: „Ustawa SKOK”), zobowiązany jest do wnoszenia wpłat z tytułu nadzoru, o którym mowa w art. 60. Na podstawie art. 61b ust. 3 ustawy SKOK, Prezes Rady Ministrów określa w drodze rozporządzenia terminy uiszczania, wysokość i sposób obliczania wpłat oraz sposób i terminy rozliczania należności z tytułu wpłat. Na podstawie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 sierpnia 2014 r. w sprawie wpłat na finansowanie kosztów nadzoru nad spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi oraz Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-kredytową (Dz.U. z 2014 poz. 1212) wysokość należnej wpłaty od SKOK na finansowanie nadzoru oblicza się jako: iloczyn procentowego udziału danej kasy w sumie aktywów bilansowych wszystkich kas w danym roku kalendarzowym oraz poniesionych ogółem kosztów nadzoru w tym roku kalendarzowym, nie więcej jednak niż iloczyn procentowego udziału danej kasy w sumie aktywów bilansowych wszystkich kas w danym roku kalendarzowym oraz kwoty stanowiącej 0,024% sumy aktywów bilansowych wszystkich kas w tym roku kalendarzowym. Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, zaliczki na poczet należnych wpłat ustalane są za każdy kwartał w wysokości 0,006% sumy aktywów bilansowych według stanu na dzień kończący kwartał poprzedzający kwartał, za który jest ustalana zaliczka i wnoszone do końca pierwszego miesiąca danego kwartału (styczeń, kwiecień, lipiec, październik). Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, do 31 lipca następnego roku kalendarzowego Przewodniczący Komisji ustala i podaje do publicznej wiadomości sumę aktywów bilansowych wszystkich kas w roku kalendarzowym, który jest przedmiotem rozliczenia oraz wysokość kosztów nadzoru poniesionych w tym roku kalendarzowym. W terminie 30 dni od dnia ogłoszenia komunikatu Kasa składa Komisji deklarację, w której wskazuje kwotę należnej wpłaty na finansowanie nadzoru oraz kwotę ewentualnej nadpłaty lub niedopłaty. Kwota nadpłaty zwracana jest przez Komisję w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji a niedopłatę należy uzupełnić również w terminie 30 dni od złożenia deklaracji. Wszystkie zaliczki na poczet wpłat za 2014 r. Kasa wpłaca do 31 października 2014 r.

Mając na uwadze wyżej cytowanej przepisy stwierdzić należy, że nadpłata wynikająca z rozliczenia wpłat z tytułu nadzoru za 2014 r. stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania. Natomiast ewentualna dopłata stanowiąca pośredni koszt uzyskania przychodu; powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tj. w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• zakwalifikowania dopłaty wynikającej z rocznego rozliczenia wpłat na finansowanie kosztów nadzoru jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe,
• zaliczenia ww. dopłaty do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia – jest prawidłowe,
• zaliczenia nadpłaty wynikającej z rozliczenia wpłat z tytułu nadzoru za 2014 r. do przychodów podatkowych w momencie jej otrzymania – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.