Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-324/14-4/IR
z 2 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku dochodowego u źródła w związku z wypłatą na rzecz podmiotu holenderskiego należności z tytułu wynajmu ciągników siodłowych oraz naczep – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 16 grudnia 2014 r., doręczonym w dniu 22 grudnia 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 29 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 24 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny nr 1

….. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest najemcą ciągników siodłowych i naczep od B. będącego podmiotem z siedzibą w Holandii (zwany dalej: „Wynajmującym” lub „Podmiotem holenderskim”). Wnioskodawca i Podmiot holenderski to podmioty niezależne. Z tytułu używania ciągników siodłowych i naczep przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wypłaca Wynajmującemu wynagrodzenie.

Stan faktyczny nr 2

…. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej system komunikacji z kierowcami. Należności za korzystanie z tego systemu wypłacane są na rzecz Podmiotu holenderskiego. Wnioskodawca i Podmiot holenderski to podmioty niezależne. System komunikacji z kierowcami składa się z zainstalowanego w kabinie samochodu ekranu komunikatora oraz z oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

• Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów w Polsce,
  

• Podmiot holenderski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie prowadzi na terytorium Polski działalności za pomocą zakładu,
  

• system komunikacji z kierowcami wykorzystywany jest na podstawie umowy o świadczenie usług transportowych zawartej z B., z której wynika, że pojazdy wykonujące usługi transportowe na rzecz B. muszą być wyposażone w system komunikacji z kierowcami. Zgodnie z ustaleniami za powyższe B. obciąża Wnioskodawcę. Przedmiotem umowy nie jest nabycie licencji. Umowa została zawarta w 2013 r.
  

• wypłata należności z tytułu korzystania z systemu miała miejsce w roku 2014,
  

• upoważnionym do korzystania z systemu w ramach zawartej umowy jest tylko Wnioskodawca,
  

• umowa została zawarta z podmiotem, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe. Umowa nie została zawarta z właścicielem systemu, uzyskującym należności jest podmiot, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe,
  

• Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji holenderskiego kontrahenta w dacie wypłat wynagrodzenia,
  

• nie są spełnione warunki o których mowa w art. 21 ust. 3, ust. 3a-3c, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., art. 12 ust. 2 Konwencji, z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz Wynajmującego – Podmiotu holenderskiego w związku z użytkowaniem przez Wnioskodawcę ciągników siodłowych oraz naczep, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła)?
2. Czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., art. 12 ust. 2 Konwencji, z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz Podmiotu holenderskiego w związku z użytkowaniem przez Wnioskodawcę systemu komunikacji z kierowcami, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła)?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, najem ciągników siodłowych i naczep od podmiotu holenderskiego nie rodzi obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę podatku u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 tej ustawy, przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku Wnioskodawcy, taką umową jest Konwencja podpisana …. dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeśli odbiorcą jest osoba uprawniona do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć pięć procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji).

W art. 12 ust. 4 Konwencji zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem należności licencyjnych. Użyte w tym artykule określenie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego „włączono” środki transportu. W art. 12 ust. 4 Konwencji jest mowa jedynie o użytkowaniu urządzenia przemysłowego.

Zgodnie z podglądami wyrażanymi w orzecznictwie sadów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki jak i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. Założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących zakres opodatkowania nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w sprawie wykładni systemowej czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego.

Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też logicznych, celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy też nieprecyzyjność. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości” jednego rodzaju wykładni nad innymi.

W wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. ….) wyrażony został pogląd, zgodnie z którym ze względu na brak definicji terminu „urządzenie przemysłowe” w umowie między Polską a Niemcami, należy posłużyć się rozumieniem słownikowym. W jego świetle, urządzeniem przemysłowym jest urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, o opodatkowaniu powinien decydować rodzaj samego urządzenia, który określa się poprzez wskazanie jego zasadniczego przeznaczenia, a nie rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika, ani też faktyczny sposób wykorzystania użytkowanych urządzeń.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W tym miejscu wskazać należy, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Dodatkowo okoliczność, że środek transportu oraz naczepa – zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych – nie znajdują się w podsekcji „Urządzenia przemysłowe” oznacza, że za takie urządzenie nie może on być uznany.

Analizując „konstrukcję” przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że występuje w nim szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnych źródeł przychodów. Ustawodawca wskazuje, że „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek)” – po tym określeniu zostają wymienione enumeratywnie rodzaje przychodów, „z odsetek… (przecinek), z praw autorskich (przecinek), z należności … (przecinek), za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego (przecinek), w tym także środka transportu (przecinek), urządzenia handlowego lub naukowego (przecinek) … – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

Zatem, posługując się zasadami określonymi dla redagowania tekstu prawnego należy wyjaśnić, jaki wpływ na wykładnię powyższego przepisu ma wprowadzenie w tekście przepisu enumeratywnie wymienionych grup przychodów, od których należy zgodnie z ustawą podatkową zapłacić podatek w wysokości zryczałtowanej 20%. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadzając do powyższego przepisu relewantne prawnie znaki w postaci przede wszystkim przecinków między poszczególnymi grupami źródeł przychodów przyjął zasadę określenia oddzielnej możliwości ich opodatkowania.

Podnieść bowiem należy, że zgodnie z tym przepisem – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek) – za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego (przecinek), w tym także środka transportu (przecinek), urządzenia handlowego lub naukowego (przecinek),... – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną oraz logiczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego oraz po przecinku odrębnie – za prawo do środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ... ustala się w wysokości 20% przychodów. Analiza konstrukcji przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, pozwala na przyjęcie tezy, że podatek dochodowy jest należny od przychodów z prawa do środka transportu w wysokości przewidzianej w ustawie.

Grupa źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako grupa niepowiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. Warto także wskazać, że po wyodrębnionej redakcyjnie grupy środków transportu wprowadzono do przepisu także odrębną grupę źródeł uzyskiwanego przychodu z praw do urządzeń handlowych lub naukowych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wymieniając kolejne rodzaje urządzeń – handlowych lub naukowych użyto do tego tożsamego z grupą środków transportu rodzaju przypadku. Analiza logiczna wskazanego przepisu nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej grupy źródeł przychodów „prawa do środka transportu” jest ściśle związane z kategorią „urządzenia przemysłowego”. W świetle przyjętych technik legislacyjnych za niepoprawną uznać należy wykładnię, że kategoria środków transportu zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych. Za taką wykładnią zdaniem Wnioskodawcy nie może przemawiać wpisanie do tej części normy prawnej wyrazu „w tym”. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, w której ustawodawca chciałby zrównać te dwie grupy źródeł przychodów, nie używałby przecinka, który niewątpliwie jest znakiem oddzielającym niezależne jednorodne określenia (vide artykuł prof. dr hab. Hanny Jadackiej pt. „Czy przecinek coś znaczy o interpunkcji w tekstach aktów prawnych” Przegląd legislacyjny nr 1/1997 s. 160-166). Ustawodawca chcąc zaliczyć grupę „środków transportu” do grupy „urządzeń przemysłowych” mógł zredagować przepis ustawy w ten sposób: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek) – za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego w tym środka transportu. Na uwagę zasługuje także to, że racjonalny ustawodawca tworząc przepis ustawowy do grupy źródeł przychodów – „środków transportu” dodał partykułę „także”. W ocenie Wnioskodawcy, działanie takie także potwierdza na zamiar rozdzielenia grup źródeł przychodów.

Dokonując także wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy wskazać, że „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji wykorzystanie ciągników siodłowych i naczep nie może zostać uznane za przemysł. W internetowym „Słowniku języka polskiego”, wyraz „przemysł” zdefiniowany jest jako „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych” a słownik podaje jako przykład „drobny przemysł”, „przemysł chłodniczy”, „przemysł ciężki”, „przemysł gazowniczy”, „przemysł skórzany”, „przemysł spożywczy”, „przemysł tłuszczowy”, „przemysł tytoniowy”.

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że wykorzystywanie w transporcie ciągników i naczep polega na „masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji, z tytułu wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz podmiotu holenderskiego w związku z użytkowaniem (najmem) przez Wnioskodawcę ciągników siodłowych oraz naczep na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegają te dochody, które w państwie tym powstały.

Decydujące znaczenie ma miejsce źródła pochodzenia dochodu i ono określa miejsce osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest najemcą ciągników siodłowych i naczep od podmiotu mającego siedzibę w Holandii (zwanego dalej: „Wynajmującym” lub „Podmiotem holenderskim”). Wnioskodawca i Podmiot holenderski to podmioty niezależne. Z tytułu używania ciągników siodłowych i naczep przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wypłaca Wynajmującemu wynagrodzenie. Podmiot holenderski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie prowadzi na terytorium Polski działalności za pomocą zakładu.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego w stosunku do niektórych dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek pobrania podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

W art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, że „urządzenie” jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowo-administracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie urządzenie przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym panuje pogląd, że wyrażenia „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m. in. kontenery biurowe.

Odnosząc się z kolei do terminu „użytkowanie” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazać trzeba, że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

1. korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu,
2. korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek,
3. prawidłowo używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.
   
   

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot „użytkowanie” jest semantycznie pojęciem szerszym od „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Wymienione we wniosku ciągniki siodłowe i naczepy jako zespół elementów niewątpliwie może służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem – stanowi zatem urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 4 ww. Konwencji.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

W świetle powyższego rozumienia terminu urządzenie przemysłowe, uzasadniony jest pogląd, że ciągniki siodłowe i naczepy są zespołami elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są środkami transportu tym samym, należy traktować je jako urządzenia przemysłowe.

Zgodnie z Klasyfikacją środków trwałych w grupie 7 środki transportu, podgrupie 74 pojazdy mechaniczne, w rodzaju 746 mieszczą się m.in. ciągniki siodłowe, natomiast w rodzaju 747 mieszczą się m.in. naczepy do przewozu towarów.

Zatem, należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12) .

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Zatem, wypłacane na rzecz Podmiotu holenderskiego należności z tytułu wynajmu ciągników siodłowych i naczep mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Tym samym będą one podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile przepisy Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej.

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2 (art. 12 ust. 3 ww. Konwencji).

Z kolei art. 12 ust. 4 Konwencji wskazuje, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy stwierdzić, że użyte w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji sformułowanie „mogą być opodatkowane” oznacza prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do „wyboru” miejsca opodatkowania jego dochodów.

Należy podkreślić też, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należności, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika mającego siedzibę na terenie Holandii z tytułu najmu ciągników siodłowych i naczep jako przychody z tytułu prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych stanowią należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 4 ww. Konwencji i zgodnie z art. 12 ust. 2 tej Konwencji będą one opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych należności, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 2 ww. Konwencji, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, płatnik ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W ocenie organu podatkowego przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, że taki był cel racjonalnego ustawodawcy. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10).

Wskazując na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 4 powołanej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym kwoty uzyskane przez podmiot zagraniczny stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 ww. Konwencji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wypłacając należność z tytułu wynajmu ciągników siodłowych i naczep na rzecz podatnika mającego siedzibę na terenie Holandii Wnioskodawca miał obowiązek obliczenia, poboru u źródła i wpłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego na podstawie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 4 ww. Konwencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.