Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1061/14/PS
z 12 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania czynności zbycia działek gruntu oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania tych czynności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w obowiązku opodatkowania czynności zbycia działek gruntu oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania tych czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. za cenę 445.251 zł kupił Pan dwie działki rolne o łącznej powierzchni około 8.5 ha. W 2010 r. od innej osoby zakupił 1,5 hektarową działkę rolną za cenę 200.000 zł. W 2011 r. cześć tych dwóch działek (około 4 ha) została podzielona na działki o powierzchni około 1.000 m2, łącznie z wkopaniem słupków granicznych. W 2013 r. zamienił Pan trzy działki rolne z warunkami zabudowy o wartości 15.000 zł każda, na ¼ udziału w gospodarstwie rolnym w tej samej miejscowości. W tym samym roku uzyskał Pan numer własnego gospodarstwa rolnego od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa. Na tym gospodarstwie prowadzi Pan hodowlę owiec „świniarek”. W tym samym roku, tj. 2013 sprzedał Pan kolejne dwie działki za łączną cenę 36.000 zł, za którą zakupił kolejne 1/24 udziału w ww. gospodarstwie. W 2013 r. sprzedał Pan kolejne działki za cenę 28.000 zł i za 25.000 zł. W 2014 r. sprzedał Pan działkę za 22.000 zł i za 25.000 zł. Wszystkie uzyskane ze sprzedaży pieniądze przeznaczył Pan na zakup udziałów w ww. gospodarstwie. Obecnie posiada Pan 10/24 udziałów. W 2010 r. zakupił Pan działkę rolną o powierzchni 1.5 ha opisaną powyżej, a w 2013 r. z tej działki sprzedał działkę rolną o powierzchni 1.050 m2 za 30.000 zł. Otrzymane środki przeznaczył Pan na remont swojego mieszkania. Zaznacza Pan, że wszystkie działki sprzedane i nie sprzedane są nieuzbrojone i dalej użytkowane są jako grunty rolne i na dzień dzisiejszy nie zmieniły swojego charakteru użytkowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wskazał Pan, że celem nabycia nieruchomości był zakup ziemi rolnej i stworzenie gospodarstwa rolnego, w którym mógłby Pan hodować owce i konie. Na dzień sprzedaży wszystkie działki posiadały przeznaczenie rolne, na których ustanowiono warunki zabudowy dla budynków jednorodzinnych. Po podziale na mniejsze działki (około 1000 m2) wystąpił Pan do Gminy o uzyskanie warunków zabudowy, które Pan otrzymał. Wystąpił Pan również do Energii o pozwolenie na doprowadzenie prądu i do wodociągów o podłączenie wody. Sprzedaż działek ogłaszał Pan w internecie i Anonsach, jako działki rolne nieuzbrojone z warunkami zabudowy. Wskazuje Pan, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy w tej sytuacji należy się podatek VAT?

• W sytuacji jak Gminie odda Pan działkę w ramach opłaty adiacenckiej, czy obowiązuje Pana podatek VAT?

• Czy jeżeli w ramach zapłaty geodecie za wydzielenie działek odda Pan jedną działkę w ramach zapłaty, czy „obowiązuje” Pan podatek VAT?

• Jak ewentualnie obliczyć podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w jakiej się znalazł podatek VAT powinien zapłacić w określonych okolicznościach opisanych poniżej.

W sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na konsumpcję i nie zostały reinwestowane w grunty rolne.

W sytuacji gdy grunt rolny po podzieleniu na działki lub natychmiast po sprzedaniu zmieni swój sposób użytkowania.

Zapłata geodecie za pomiary i wydzielenie działek.

W innej sytuacji uważa Pan, że nie powinien zapłacić VAT, tj.: w przypadku oddania działki gminie w ramach opłaty adiacenckiej (również podatek).

Podatek VAT powinien być obliczony w taki sposób, żeby nie płacić „podatku od podatku”, oznacza to, że podatek VAT powinien ograniczyć się do ewentualnego zysku wynikającego z różnicy ceny zakupu ziemi, a ceny sprzedanej działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Określając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.) [obecnie kwestia ta unormowana jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.)], który stanowi, że „podatnik” oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności. Ustęp 2 cyt. artykułu stanowi, że działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe [w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)] - że sprzedaż przedmiotowych działek gruntu podlegała/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie występują normatywne przesłanki, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Na tle powyższego orzeczenia TSUE zapadły również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1453/11), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11), WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11) oraz z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W rozdziale 4, działu XII ww. ustawy ustawodawca przewidział szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków.

W myśl art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Kodeks cywilny nie zawiera definicji ruchomości. Jest ona definiowana w doktrynie w sposób negatywny – jako wszystko to, co nie jest nieruchomością.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie działek gruntu, o których mowa we wniosku podlegało i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wystąpił/wystąpi Pan w charakterze podatnika, ponieważ czynności te stanowiły/będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje przeznaczenie uzyskanych środków finansowych. Również bez znaczenia pozostaje to, czy po podziale grunt zmienił/zmieni swoje przeznaczenie. Jednocześnie stwierdzić należy, że zbycie działek gruntu na rzecz geodety w zamian za pomiary i wydzielenie działek oraz zbycie na rzecz gminy w ramach opłaty adiacenckiej także należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika bowiem, że podjął Pan szereg zorganizowanych czynności mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, takich jak wielokrotny podział, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich działek, wystąpienie o doprowadzenie energii do przedmiotowych działek, wystąpienie do wodociągów o doprowadzenie wody co – w ocenie tut. organu – świadczy o handlowym celu transakcji.

Transakcje te winny być opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z uwagi na powyższe podstawą opodatkowania przedmiotowych transakcji – zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług – jest/będzie wszystko, co stanowiło/będzie stanowić zapłatę, pomniejszone o kwotę podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że zbycie działek gruntu, o których mowa we wniosku nie podlegało/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie regulacji zawartych w art. 120 ustawy, gdyż grunt nie jest dobrem ruchomym, o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.